TA109 · 1ère Chambre — 11 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 novembre 2021, M. A B, représenté par le cabinet Francis Lefebvre Lyon Avocats, agissant par Me Duret, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la prescription lui est acquise, en raison de l'expiration du délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;  
 - il a droit au bénéfice de l'article 151 septies A du code général des impôts, dès lors que le dépassement du délai de deux ans entre la cession des parts sociales en juin 2013 et la cessation de son activité en octobre 2015 est imputable à un cas de force majeure ;  
 - les parts sociales cédées en 2013 à son fils D n'ont pas été sous-évaluées ;  
 - en tout état de cause, l'administration fiscale ne pouvait pas réintégrer dans ses revenus imposés au titre des bénéfices non commerciaux la somme qu'il a renoncée à percevoir ; 
 - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 février 2022, la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 La requête a été communiquée à la direction régionale des finances publiques de  Guadeloupe qui n'a pas produit de mémoire. 
 Des pièces complémentaires produites par M. B en réponse à la demande du tribunal ont été enregistrées le 31 août 2022 et communiquées. 
 Des pièces complémentaires produites par la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer en réponse à la demande du tribunal ont été enregistrées le 9 septembre 2022 et communiquées.  
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lubrani, conseiller ; 
 - les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public ; 
 - les parties n'étant ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par un acte de cession du 8 octobre 2012, devenu effectif le 26 juin 2013 à la suite de la levée des conditions suspensives, M. B, qui exerçait alors en qualité de notaire, a cédé la moitié des parts sociales qu'il détenait dans la SCP Massiani-Roquebert à son fils D pour un montant de 600 000 euros. En 2015, M. B a cédé l'autre moitié de ses parts sociales à son fils C, pour un montant de 500 000 euros. La plus-value générée par ces deux cessions, soit 851 506 euros, a été déclarée par M. B dans sa déclaration de revenus au titre de l'année 2015, année de son départ à la retraite. A la suite d'un examen de comptabilité de la SCP Massiani-Roquebert, l'administration fiscale a, d'une part, considéré que la première cession avait généré une plus-value en 2013, et taxé au titre de cette année la plus-value réalisée, d'autre part, remis en cause l'évaluation de la valeur des parts sociales cédées, qu'elle a estimé minorée, dans sa proposition de rectification, à hauteur de 129 135 euros pour la première cession et à hauteur de 219 688 euros pour la seconde cession. Elle a finalement retenu, à la suite de l'avis de la commission de conciliation, une sous-évaluation d'un montant de 16 000 euros pour la première transaction et de 107 000 euros pour la seconde, et a rehaussé en conséquence le revenu imposable de M. B au titre des bénéfices non-commerciaux pour les années 2013 et 2015. Le service instructeur a ainsi notifié à l'intéressé, au titre de l'année 2013, deux avis d'imposition mettant respectivement à la charge de l'intéressé une somme de 136 958 € au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des pénalités correspondantes et une somme de 99 171 € au titre des contributions sociales et des pénalités correspondantes. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge et des pénalités correspondantes.  
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires auxquelles a été assujetti M. B : 
 En ce qui concerne le délai de reprise : 
 2. Il est constant que le délai de reprise concernant l'imposition au titre de l'année 2013, qui expirait initialement le 31 décembre 2016, a été interrompu par la notification de la proposition de rectification du 21 octobre 2016, qui a ouvert à l'administration un nouveau délai de reprise expirant au 31 décembre 2019.  
 3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la décision d'homologation des rôles relatifs aux impositions contestées, que les rectifications opérées ont été mises en recouvrement les 13 et 16 décembre 2019, soit préalablement à l'expiration du délai de reprise. Dès lors, s'agissant d'impôts directs recouvrés par voie de rôle, que la date de mise en recouvrement est antérieure à l'expiration du délai de reprise, la circonstance que la date de réception de l'avis d'imposition par M. B serait postérieure à l'expiration du délai de reprise, à la supposer même établie, est sans incidence sur la prescription. Les impositions ayant été régulièrement établies avant l'expiration du délai de reprise, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration doit être écarté.  
 En ce qui concerne l'application du régime de l'article 151 septies A du code général des impôts : 
 4. Aux termes du I de l'article 151 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige: " Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies ; / 3° Le cédant cesse toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite, dans les deux années suivant ou précédant la cession () ". 
 5. M. B soutient que le délai de deux années prévu par le 3° de l'article précité, qui conditionne l'applicabilité du régime d'exonération des plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d'une entreprise dans le cadre d'un départ à la retraite, a été dépassé de quelques mois en raison d'un cas de force majeure, ce dont il résulte selon lui que la méconnaissance de ce délai ne fait pas obstacle à ce qu'il revendique le bénéfice de ce régime exonératoire.  
 6. Selon le requérant, l'allongement du délai de conclusion de la seconde cession est la cause du dépassement du délai de deux années entre la première cession réputée réalisée le 26 juin 2013 et la cessation de son activité le 28 octobre 2015. M. B se prévaut à ce titre du retard subi par son fils, C, dans ses démarches d'acquisition des parts sociales, en raison du sursis à statuer opposé dans un premier temps par l'association notariale de caution (ANC) à sa demande de cautionnement du prêt d'installation. S'il résulte de l'instruction que l'ANC a finalement accepté le cautionnement sollicité par M. C B, à l'issue d'une période de plusieurs mois, un tel retard ne peut être regardé comme constituant un cas de force majeure, dès lors qu'un tel risque, inhérent à toute transaction, revêt un caractère prévisible. La circonstance que l'ANC ait motivé son accord de cautionnement par le fait que " le dossier a[it] été retenu éligible au cas de force majeure " ne saurait suffire à considérer le retard pris dans l'instruction du dossier de l'acquéreur comme imputable à un cas de force majeure. Enfin, le requérant ne peut utilement, à l'appui de ses allégations, se prévaloir du courrier du 20 septembre 2016 adressé au conseil supérieur du notariat, qui ne concerne que les rallongements de délai d'instruction de dossiers de retraite déposés par les cédants. Par suite, et en l'absence de cas de force majeure exonérant le contribuable du respect de la condition de délai de deux années entre la cession de ses parts et la cessation de son activité impartie par les textes, c'est à bon droit que le service a remis en cause le bénéfice du régime exonératoire des plus-values professionnelles dont se prévalait le requérant. 
 En ce qui concerne la valorisation des parts de la SCP : 
 7. La valeur vénale réelle de titres non cotés en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui résultant du jeu de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant, à la même époque, sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif par capitalisation des bénéfices ou d'une fraction du chiffre d'affaires annuel, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. Elle ne saurait toutefois procéder par combinaison entre la méthode par comparaison et l'une ou plusieurs des méthodes alternatives. 
 8. Il résulte de l'instruction que la valeur mathématique comptable des parts de la SCP cédées en 2013 par M. B à son fils D pour 600 000 euros était supérieure à 720 000 euros. 
 9. M. B explique la différence entre la valeur en capital nette comptable et le prix de cession par la prise en compte de la valeur en industrie dans l'évaluation des parts sociales, valeur en industrie calculée par l'application d'un coefficient pondérateur correspondant au rapport entre le pourcentage du chiffre d'affaire effectivement réalisé par lui-même et le pourcentage de parts détenues. 
 10.  Si l'administration, au stade de la proposition de rectification, a refusé de prendre en compte la valeur en industrie pour évaluer les parts sociales cédées, et s'en est tenue à la valeur mathématique comptable du capital pour considérer que le montant des parts avait été minoré, elle n'a finalement procédé au rehaussement des bases de l'impôt qu'à hauteur de 16 000 euros pour les revenus déclarés en 2013, en lieu et place du rehaussement de 129 135 euros envisagé dans la proposition de rectification, suivant ce-faisant la commission départementale de conciliation qui a considéré que si le coefficient pondérateur utilisé par M. B pour évaluer la valeur en industrie était trop bas du fait de sa réduction progressive d'activité avant la cession des parts, il convenait toutefois de prendre en compte l'apport en industrie pour évaluer les parts cédées, en faisant application d'un coefficient fixé au niveau national par l'association notariale de caution (ANC). 
 11.  En premier lieu, M. B ne peut utilement se prévaloir de ce que l'évaluation par l'administration des parts sociales cédées en 2013 ne s'écarte que de 2,67 % de sa propre évaluation, dès lors qu'aucun principe ni aucune disposition ne fait obstacle à ce que la valorisation réelle des parts cédées ne s'écarte pas sensiblement de l'évaluation faite par le contribuable.  
 12.  En second lieu, ainsi qu'il l'a été dit au point 10, l'administration s'est fondée, pour rectifier la valeur des parts cédées, sur l'avis de la commission de conciliation qui s'est écartée du calcul de la valeur en industrie fait par le requérant aux motifs qu'il ne reflétait pas l'activité réelle de la société. Il résulte en effet de l'instruction que M. B a calculé la valeur en industrie sur la base du chiffre d'affaires réalisé par lui-même entre 2010 et 2013, alors que cette période, du fait de la décélération de son activité préalablement à son départ à la retraite en 2015, ne rend pas fidèlement compte de l'apport en industrie de l'intéressé. Ainsi, l'administration était fondée à privilégier au coefficient avancé par M. B le coefficient pondérateur moyen de l'ANC utilisé par la commission de conciliation, nonobstant la circonstance que la commission départementale des impôts directs ait quant à elle " validé la méthode de calcul retenue " par l'intéressé.  
 13.  Il résulte de tout ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que le prix de cession est sous-évalué par rapport à la valeur vénale du titre. Elle établit également que le chiffre qu'elle a retenu en lieu et place de celui fixé par l'acte de cession était aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. 
 En ce qui concerne l'imposition de l'insuffisance de prix en tant que bénéfices non commerciaux : 
 14.  Aux termes de l'article 12 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes du 1 de l'article 92 de ce code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".  Aux termes du 1 de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession  Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle () ". Le I de l'article 151 nonies du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38,72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. ".  
 15.  Il résulte de ces dispositions que le montant des recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable des contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux est le montant total des recettes, lesquelles incluent les plus-values tirées de la cession des parts sociales constituant des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession. Si ces contribuables sont, en principe, sous réserve en ce qui concerne les professions libérales et les professions réglementées du contrôle qu'exercent les instances de supervision spécialement instituées à cet effet, seuls juges de l'opportunité des décisions qu'ils prennent, l'administration est cependant fondée à réintégrer dans leur résultat imposable le montant des recettes non déclarées qu'ils n'auraient normalement pas dû renoncer à percevoir. Tel est le cas lorsque la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalente pour ces contribuables, qu'elle ne peut être regardée comme relevant de l'exercice normal de leur profession ou d'une pratique normale dans le cadre de leur occupation ou exploitation lucrative ou de l'utilisation de la source de profit dont ils tirent parti ou qu'elle n'est justifiée par aucun autre motif légitime.  
 16.  Le requérant se prévaut de ce que le produit de la cession des parts qu'il détenait au sein de la SCP relève de l'article 151 nonies du code général des impôts et ne peut être regardé comme une recette qui constituerait le bénéfice non-commercial soumis à l'impôt sur le revenu. Toutefois, ainsi qu'il l'a été dit au point précédent, les plus-values réalisées par M. B lors de la cession des parts sociales qu'il détenait au sein de la SCP doivent être incluses dans la base de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux.  
 17.  Si, d'autre part, le requérant soutient que sa méthode de valorisation des parts sociales tient compte des usages de la profession de notaire, il n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de son allégation. Par suite, et dès lors que M. B n'est pas en mesure de justifier que la renonciation à percevoir les recettes relevait d'une pratique normale de sa profession, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence de contrepartie équivalente de la renonciation opérée.  
 18.  Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013.  
 Sur les pénalités : 
 19.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits en litige : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 20.  Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 21.  Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a infligé à M. B une pénalité pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, à raison de la minoration du prix de cession des parts sociales qu'il détenait dans la SCP et de la réintégration conséquente du delta dans ses revenus imposables au titre de l'année 2013, ainsi que de l'enregistrement tardif des actes constatant la réalisation des conditions suspensives de cession et de l'omission de déclaration au titre de l'année 2013 de la cession de parts réalisée cette année-là, qui traduisent selon le service une intention délibérée d'éluder d'impôt. 
 22.  Si, ainsi qu'il l'a été dit aux points 7 à 13, la valeur vénale des parts sociales de la SCP a été minorée par M. B lors de leur cession à ses fils, cette sous-évaluation ne résulte non pas de l'application d'une méthode viciée en son principe - l'administration prenant également en compte la valeur en industrie des parts cédées - mais d'une application pratique erronée, le service utilisant un coefficient pondérateur plus élevé que celui appliqué par le requérant, conduisant l'administration à retenir à juste titre une valeur vénale des parts sociales 2,6 % plus élevée que la valeur de cession s'agissant de la transaction réalisée en 2013. Alors, d'une part, que cet écart ne saurait être regardé comme significatif, et, d'autre part, que la commission départementale des impôts directs, dans son avis du 2 octobre 2018, a " validé la méthode de calcul retenue par M. B ", ce qui témoigne de la plausibilité de l'évaluation réalisée par M. B qui n'était pas manifestement sous-évaluée, l'administration n'apporte pas la preuve que la sous-évaluation opérée par M. B procéderait d'une intention délibérée d'éluder l'impôt et non pas d'une erreur d'appréciation commise de bonne foi. 
 23.  En revanche, il est constant que M. B s'est soustrait à ses obligations déclaratives en omettant de déclarer en 2013 la plus-value réalisée cette année-là, pour déclarer seulement en 2015 la plus-value réalisée sur l'ensemble des cessions, aux fins de bénéficier du régime exonératoire de l'article 151 septies A du code général des impôts. Compte tenu de sa profession, le requérant, qui exerçait alors comme notaire, ne pouvait ignorer l'obligation de déclaration annuelle qui s'imposait à lui. L'administration était dès lors fondée pour ce seul motif à appliquer aux suppléments d'imposition en litige la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie. 
 24.  Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à la direction de contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer et à la direction régionale des finances publiques de Guadeloupe 
 Délibéré après l'audience publique du 27 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Olivier Guiserix, président, 
 Mme Brigitte Pater, première conseillère, 
 M. Antoine Lubrani, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 octobre 2022.  
 Le rapporteur, 
 Signé 
 A. LUBRANI 
 Le président, 
 Signé 
 O. GUISERIX 
 La greffière, 
 Signé 
 A. CETOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière en cheffe, 
 Signé 
 M-L. CORNEILLE 
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 N° 1901371 
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