TA83 · 4ème chambre — 3 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 janvier 2021 et le 7 mars 2022, M. et Mme C A, représentés par la Selarl SAJEF Avocats agissant par Me Lo Pinto, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) d'annuler la décision rejetant leur réclamation ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - les aménagements réalisés par le preneur, Mme A, sont des travaux de nature locative, et non des travaux de " construction ", et ne pouvaient donc être ajoutés aux revenus fonciers du bailleur, la SCI G Provence, dont ils détiennent la totalité des parts ; 
 - les travaux réalisés constituent de simples travaux d'entretien et non des " grosses réparations " au sens de l'article 606 du code civil ; 
 - ainsi que le stipule l'article 4-3 du contrat de bail, les charges d'entretien, de réparation et de travaux, y compris ceux relatifs à la conservation des lieux, dans leur intégralité incombent au preneur ; 
 - en tout état de cause, les travaux n'ont généré aucun accroissement de la valeur du local et, par suite, aucun revenu foncier taxable ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir de l'interprétation donnée par l'administration de la loi fiscale dans l'instruction référencée 5D-2-07 et la doctrine référencée BOI-RFPI-BASE-10-30 n° 20 du 12 septembre 2012. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI G Provence, soumise au régime des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du code général des impôts, dont M. et Mme A détiennent 100 % des parts, a, par un bail commercial conclu le 23 juillet 2014, donné en location à Mme A, un local commercial, situé à Rians, dont elle est propriétaire. A l'issue d'un contrôle sur pièces portant, en matière de revenus fonciers, sur l'année 2015, l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices fonciers de cette société la somme de 120 045 euros, correspondant aux travaux réalisés par le locataire en cours de bail, qu'elle a considérée comme un supplément de loyer imposable en fin de bail. En conséquence, M. et Mme A, qui n'avaient pas déclaré de revenus fonciers en provenance de la SCI G Provence, ont été assujettis au titre de l'année 2015, selon la procédure contradictoire, à une cotisation d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers ainsi qu'à des contributions sociales. Ces impositions ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. et Mme A, à la suite du rejet de leur réclamation, doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. A titre liminaire, M. et Mme A ont été avisés le 27 avril 2018 du pli contenant la proposition de rectification du 19 avril 2018 envoyé à l'adresse connue de l'administration fiscale. Ce pli a été mis en instance puis a été retourné au service expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Ainsi, le pli ayant été régulièrement présenté à M. et Mme A, ceux-ci sont réputés s'être abstenus de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui leur était imparti en application des dispositions de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du même livre, ils supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions.  
 3. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont () personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, () Des membres des sociétés civiles (). ". L'article 29 du même code dispose que : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires () ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur. 
 4. Par ailleurs, aux termes de l'article 606 du code civil : " Les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières. Celui des digues et des murs de soutènement et de clôture aussi en entier. Toutes les autres réparations sont d'entretien. ". L'article 1754 de ce code dispose que : " Les réparations locatives ou de menu entretien dont le locataire est tenu, s'il n'y a clause contraire, sont celles désignées comme telles par l'usage des lieux () ". Aux termes du 1° de l'article R. 145-35 du code de commerce, ne peuvent être imputées au locataire " Les dépenses relatives aux grosses réparations mentionnées à l'article 606 du code civil ainsi que, le cas échéant, les honoraires liés à la réalisation de ces travaux ; () ". 
 5. D'autre part, l'article 4-3 du contrat de bail du 23 juillet 2014, conclu entre la SCI G Provence et Mme A, stipule que : " Entretien - Réparations / La charge de l'entretien, des réparations et travaux, y compris ceux relatifs à la conservation des lieux, dans leur intégralité incombe au Preneur. En conséquence le Preneur tiendra les lieux loués de façon constante en parfait état de réparations locatives et de menu entretien visés à l'article 1754 du Code civil. / Les autres réparations et travaux, y compris les grosses réparations visées à l'article 606 du Code civil, seront faits du consentement et sous l'autorité du Bailleur mais le Preneur en supportera la charge financière par remboursement des frais engagés par le Bailleur. () / Quant aux réparations autres que celles énumérées aux articles 606 et 1754 du Code civil, elles seront faites du consentement et sous l'autorité du Bailleur, mais le Preneur en supportera la charge financière. () ". Selon l'article 4-6 de ce contrat : " Améliorations / Le Preneur supportera la charge de toutes les transformations ou améliorations nécessitées par l'exercice de son activité. () ". Enfin, l'article 4-7 stipule que : " Constructions / Le preneur ne pourra édifier sur les lieux loués aucune construction nouvelle sans l'autorisation expresse et par écrit du Bailleur. () / Toute construction nouvelle qui serait faite par le Preneur, même avec l'autorisation du Bailleur, deviendra la propriété du Bailleur en fin de bail, sans indemnité ". 
 6. Il résulte de l'instruction que, par contrat du 23 juillet 2014, la SCI G Provence a consenti à Mme A un bail commercial, pour une durée de neuf ans, portant sur un local commercial. Cette dernière a réalisé dans ce local des travaux consistant en la réfection des menuiseries, électricité et peinture, pour un montant de 120 045 euros. Le contrat de bail a été résilié le 14 septembre 2015. L'administration a considéré que ces travaux, réalisés pendant l'exploitation du fonds de commerce, étaient rattachés à l'immeuble et qu'en application des dispositions de l'article 29 du code général des impôts, l'augmentation de la valeur du local consécutive à la réalisation de ces travaux constituait un complément de loyer imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, entre les mains de M. et Mme A, associés de la SCI G Provence.  
 7. Il est constant que les travaux en cause sont des travaux de menuiserie, électricité et peinture. Ainsi que le soutiennent les requérants, de tels travaux ne présentent pas le caractère de " construction " ou de grosses réparations au sens de l'article 606 du code civil, qui restent à la charge du bailleur, dès lors qu'ils ne visent pas au maintien de la structure du bâti. Si les stipulations de l'article 4-7 du contrat de bail prévoient que " toute construction nouvelle " faite par le preneur deviendrait sans indemnité la propriété du bailleur, aucune stipulation similaire ne prévoit, en fin de bail, la remise sans indemnité au bailleur des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration réalisés par le preneur. Par suite, alors même que Mme A n'a exploité le fonds de commerce que pendant treize mois et que les travaux ont été inscrits en comptabilité au compte " Construction ", dès lors que les travaux en litige ne peuvent être regardés comme des travaux de construction ou de grosses réparations, l'administration n'était pas fondée à regarder les dépenses correspondantes comme un supplément de revenu foncier imposable sur le fondement des dispositions de l'article 29 du code général des impôts entre les mains de M. et Mme A. 
 8. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme A sont fondés à demander la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige.  
 Sur les frais liés au litige : 
 9.  Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C A et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 13 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Bernabeu, présidente, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère,  
 - M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. DLa présidente, 
 signé 
 M. B 
 La greffière, 
 signé 
 F. OUJABER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 Le greffier,