TA64 · 1ère Chambre — 3 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 janvier et 5 août 2021, M. D A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 Il soutient que : 
 - l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts s'applique aux revenus perçus en 2016, 2017 et 2018 ; il justifie de plus de cent quatre-vingt-trois jours travaillés à l'étranger sur ces périodes ; son employeur, la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL), avec laquelle son contrat de travail a été signé, est bien établi en France ;  
 - il bénéficie des dispositions du troisième alinéa de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, les précisions apportées par le bulletin officiel des finances publiques - impôts faisant émerger une position différente de celle retenue par l'administration concernant la notion de lieu d'établissement de l'employeur en prévoyant que le salarié pouvait bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts si l'employeur disposait de son siège social ou d'un établissement en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ; la position de l'administration selon laquelle l'employeur s'entend de l'entité juridique avec laquelle le salarié est contractuellement lié méconnaît ces précisions ; 
 - la décision du 17 décembre 2020, Leostic, n°306174 du Conseil d'Etat indique qu'en cas de présence d'un établissement français, l'article 81 A du code général des impôts s'applique et que l'existence de cet établissement se déduit de son assujettissement à l'impôt en France tant pour son siège que pour son établissement en France ; 
 - dans sa réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n°10699 de Mme F C, le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, laquelle peut se déterminer au regard des circonstances propres à chaque situation et des justificatifs présentés ; l'employeur est déterminé par l'exercice de prérogatives telles que le recrutement, la définition des tâches, l'exercice du pouvoir hiérarchique ; au regard de cette définition, il convient d'identifier la société de maintenance pétrolière (SMP), société mère de la société PDSL, ayant son siège social en France, comme son employeur ; 
 - à titre subsidiaire, une seconde condition d'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts est remplie, les Îles Vierges britanniques ayant signé une convention d'assistance fiscale avec la France.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 17 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - l'accord sur l'Espace économique européen ; 
 - l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. D A, domicilié dans les Hautes-Pyrénées, a été recruté en qualité de chef mécanicien par la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) à compter du 1er février 2014. Il a appliqué à ses salaires tirés de cette activité professionnelle et perçus sur les années 2016 à 2018 le régime d'exonération d'impôt sur le revenu des traitements et salaires perçus en rémunération d'une activité exercée à l'étranger prévu par le   I de l'article 81 A du code général des impôts. L'administration fiscale, à l'issue d'un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M. et Mme A, a toutefois réintégré ces sommes à leur revenu imposable au titre de 2016, 2017 et 2018 et mis à leur charge, par voie de conséquence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années correspondantes s'élevant à la somme totale de 45 143 euros. Par courrier du 18 novembre 2020, la direction départementale des finances publiques des Hautes-Pyrénées a rejeté la réclamation présentée par M. A le 16 octobre 2020. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () ) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ". 
 4. Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu. 
 5. D'autre part, aux termes de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : " Outre les dispositions de l'article 52 du traité sur l'Union européenne relatives au champ d'application territoriale des traités, les dispositions suivantes s'appliquent : () 2. Les pays et territoires d'outre-mer dont la liste figure à l'annexe II font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s'appliquent pas aux pays et territoires d'outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ". Aux termes de l'annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : " () les îles Vierges britanniques () ". 
 6. En premier lieu, le requérant soutient que l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts s'applique à ses revenus perçus en 2016 dans la mesure où il justifie de plus de cent quatre-vingt-trois jours travaillés à l'étranger en 2016, à savoir le Gabon, et où son employeur, la société PDSL, société établie aux îles Vierges britanniques et dont l'activité est la fourniture de services et de main d'œuvre aux sociétés pétrolières et parapétrolières en Afrique et au Moyen-Orient, dispose d'un établissement permanent et autonome en France. Il est constant que M. A a en France son domicile fiscal. Il résulte de l'instruction que M. A justifie d'un contrat de travail à durée indéterminée conclu le 1er février 2014 avec la société PDSL l'engageant en qualité de chef mécanicien. Par trois certificats des 6 février 2017, 19 avril 2018 et 11 avril 2019 le dirigeant général de la société PDSL atteste que le requérant a travaillé du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 sur leur site de forage en Afrique, le dernier de ces certificats précisant que l'intéressé avait principalement travaillé au Gabon. Ainsi, il est établi que M. A a exercé au cours des années en litige une activité salariée à l'étranger relative au domaine de l'extraction de ressources naturelles pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs. Par ailleurs, il n'est pas contesté que la société PDSL, avec laquelle il a signé le contrat de travail du 1er février 2014, a établi son siège dans les îles Vierges britanniques. Or, d'une part, il ressort de l'accord sur l'Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d'approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l'Union européenne, ainsi que de la République d'Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. D'autre part, il ressort de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et de l'annexe II de ce traité précités que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d'outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, en 2016, les îles Vierges britanniques n'étaient pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. Ainsi, la société PDSL ne constitue pas un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par ailleurs, si le requérant soutient que cette société dispose d'un établissement permanent et autonome dont le siège est situé en France, il ne résulte pas de l'instruction que ce dernier établissement constitue son employeur, aucun lien de subordination n'étant établi. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l'article 81 A pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 15 de la convention signée entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République gabonaise en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant dans l'année fiscale considérée, et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat () ". Aux termes de l'article 24 de cette même convention : " En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent du Gabon, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt gabonais n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : / Pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; ii) Pour les revenus visés aux articles 10, 11, 12, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 13, au paragraphe 3 de l'article 15, à l'article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17 et au paragraphe 2 de l'article 18, au montant de l'impôt payé au Gabon conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus () ". 
 8. A supposer que M. A ait entendu soutenir qu'il pouvait, en application des stipulations précitées de la convention franco-gabonaise, bénéficier d'un crédit d'impôt égal au montant de ses revenus imposables dans l'Etat du Gabon, il ne produit à l'appui de ses allégations qu'une déclaration de ses salaires perçus au titre de l'année 2018 auprès de l'administration fiscale gabonaise. Ce seul document ne saurait suffire à établir le caractère imposable des salaires perçus par le requérant auprès de la République du Gabon. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 9. En troisième lieu, le requérant soutient qu'il peut prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts en raison de la conclusion entre les îles Vierges britanniques et la France d'une convention d'assistance. Toutefois, il résulte des dispositions de cet article que cette condition concerne l'employeur établi dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Or, et ainsi qu'il a été dit au point n° 6 du présent jugement, les Îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. En tout état de cause, la convention à laquelle le requérant fait référence est l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009, lequel ne constitue pas une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales au sens des dispositions précitées de l'article 81 A. Par suite, M. A ne peut utilement se prévaloir de la conclusion d'une convention d'assistance administrative entre la France et les Îles Vierges britanniques afin de bénéficier des dispositions de l'article 81 A précitées. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".  
 11. D'autre part, aux termes du paragraphe III de l'extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques - Impôts, publié le 10 juin 2013 sous la référence BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 : " 90 L'employeur doit être établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cas de l'Islande, de la Norvège et du Liechtenstein qui a conclu avec la France un accord d'échanges de renseignements). () / 110 L'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié. / 120 L'employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l'UE, ou de l'EEE ayant conclu un convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60- 10-10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir dans quel État est payée la rémunération en totalité ou en partie. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France, ou supporté par l'un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales établie en dehors de la France ou d'un de ces États demeure sans incidence () ". 
 12. En premier lieu, le requérant soutient que la position de l'administration selon laquelle l'employeur s'entend de l'entité juridique avec laquelle le salarié est contractuellement lié s'oppose à l'interprétation de la loi fiscale donnée par bulletin officiel des finances publiques - impôts au sujet de la notion de lieu d'établissement selon laquelle le salarié peut bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts si l'employeur dispose de son siège social ou d'un établissement en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen. Or, il ressort de la lecture du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précité, que ce bulletin expose explicitement que l'employeur au sens de l'article 81 A du code général des impôts peut s'entendre de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié en énonçant : " L'activité salariée est caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne détachée à 
 l'étranger et l'entreprise qui l'emploie. Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail ". Par suite, M. A ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 13. En second lieu, le requérant soutient qu'au regard de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F C, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, la société SMP doit être regardée comme son employeur effectif en raison des prérogatives exercées par cette société, société-mère du groupe dont la société PDSL est une filiale. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la société SMP aurait exercé, à l'encontre de M. A, les prérogatives d'un employeur et qu'un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions précitées de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2016 à 2018 doit être rejeté.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Corthier, conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. E         La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,