TA45 · 3ème chambre — 14 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 15 janvier 2021 et le 25 mars 2021, la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne, représentée par la SELAFA Chaintrier Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SELARL Clinique vétérinaire de Sologne soutient que : 
 - à la suite de la modification de l'article 214-3 du plan comptable général par le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 homologué par un arrêté du 4 décembre 2015, l'amortissement du fonds commercial est admis dans son principe et même imposé dans l'hypothèse où la durée d'utilisation du fonds est limitée ; s'agissant des petites entreprises, l'alinéa 5 de l'article 214-3 du plan comptable général les autorise de façon beaucoup plus souple encore à amortir tous leurs fonds commerciaux sur une durée de dix ans, que leurs durées d'utilisation soient limitées ou non ; 
 - si l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts n'autorise pas l'amortissement du fonds de commerce, le Conseil d'Etat, par une décision du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, a cependant admis la possibilité d'amortir certains éléments représentatifs de la clientèle en l'encadrant strictement ; cette jurisprudence du Conseil d'Etat doit aujourd'hui être interprétée à la lumière des nouvelles dispositions du plan comptable général pour respecter le principe de connexion fiscalo-comptable ; 
 - l'option ouverte par la réforme du plan comptable général aux petites entreprises en faveur d'un amortissement de leurs fonds de commerce sans avoir à faire la preuve d'une limite prévisible à l'exploitation, qui leur évite d'avoir à pratiquer des tests obligatoires annuels de dépréciation systématiques, est destinée à alléger le poids de leurs obligations comptables ; 
 - dans sa décision du 1er octobre 2018 Société Omnium de Participations n° 412574, le Conseil d'Etat, illustrant le principe de connexion fiscalo-comptable, rappelle qu'en cas de difficulté d'interprétation d'un texte fiscal les règles comptables doivent être prises en compte ; 
 - il n'existe plus d'activité avec une clientèle immuable ; de même que les officines de pharmacie appartiennent à un secteur en très grave déclin, les structures vétérinaires mixtes, comme c'est son cas, connaissent des difficultés en raison de la paupérisation accrue de régions entières en France dans un contexte économique très compliqué, de l'existence de centres gratuits d'assistance aux animaux, et ce alors que la rentabilité de la médecine rurale est en forte diminution compte tenu du désengagement de l'Etat dans le domaine de la lutte contre les maladies infectieuses et de la paupérisation du monde agricole. 
 Par un mémoire enregistré le 25 février 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le plan comptable général ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Best-De Gand, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un examen de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l'administration, par une proposition de rectification du 17 octobre 2018, a notifié à la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne des rehaussements de ses résultats au titre des exercices clos en 2016 et 2017 résultant de la réintégration de dotations à l'amortissement de son fonds commercial. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de ces rehaussements, maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 10 janvier 2019, la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne a présenté le 18 novembre 2020 une réclamation tendant à la décharge de ces impositions. Par une décision du 7 janvier 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé le dégrèvement des intérêts de retard dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés avaient été assorties, mais a rejeté la réclamation de la société pour le surplus. La SELARL Clinique vétérinaire de Sologne demande la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". L'article 38 sexies de l'annexe III à ce même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce, dispose que : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. En outre, cet élément d'actif incorporel, lorsqu'il fait partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et qu'il est représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds, ne peut donner lieu à une dotation spécifique d'amortissement que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable à la clôture de l'exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds. 
 S'agissant des conséquences fiscales de l'application des normes comptables : 
 3. Aux termes de l'article L. 123-16 du code de commerce : " Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l'Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels () / Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice () ". Aux termes de l'article R. 123-187 du même code : " Un règlement de l'Autorité des normes comptables fixe les conditions de détermination de la durée d'utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels () / Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d'utilisation des éléments du fonds de commerce inscrits au poste " fonds commercial " ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments sont amortis sur une période de 10 ans ". 
 4. Depuis sa modification par le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015-06 du 23 novembre 2015, homologué par un arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015, l'article 212-3 du plan comptable général dispose que : " () Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité () ". Aux termes de l'article 214-1 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " Un actif immobilisé dont la durée d'utilisation est limitée fait l'objet d'un amortissement () / Le caractère limité de la durée d'utilisation d'un actif est déterminé, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l'utilisation par l'entité de l'actif considéré () ". Aux termes de l'article 214-3 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " () Le fonds commercial, tel que défini à l'article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d'utilisation non limitée. / Lorsque la durée d'utilisation de ce dernier est limitée au regard des critères cités à l'article 214-1, cette présomption est réfutée. / Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d'utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. / Dans les comptes individuels, les petites entreprises, définies à l'article L. 123-16 du code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux () ". 
 5. Les dispositions du cinquième alinéa de l'article 214-3 du plan comptable général permettent à une petite entreprise au sens de l'article L. 123-16 du code de commerce d'amortir sur dix ans l'ensemble des fonds commerciaux inscrits à l'actif de son bilan. Toutefois, ces dispositions ne subordonnent pas l'exercice de l'option qu'elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l'exploitation du fonds commercial dont il s'agit prennent fin à une date déterminée. Compte tenu de l'incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l'assiette de l'impôt, rappelée au point 2, une petite entreprise, telle la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne, qui met en œuvre l'option prévue à l'article 214-3 du plan comptable général ne saurait en conséquence s'en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal. 
 S'agissant de la dépréciation alléguée du fonds commercial : 
 6. En se bornant à affirmer qu'il existe une disparition des cabinets vétérinaires faute de repreneurs - ou, pour les structures plus importantes, une diminution de l'activité résultant de l'impossibilité de trouver des vétérinaires pour remplacer ceux qui partent à la retraite -, à faire un parallèle avec les officines de pharmacie, à invoquer des considérations générales relatives aux difficultés rencontrées par les structures vétérinaires mixtes en raison de la paupérisation accrue en France et de l'existence de centres gratuits d'assistance aux animaux, à mentionner la création de cliniques " low cost " ou de " e-consultation " détournant selon elle la partie la plus rentable de l'activité, à invoquer le caractère volatil de la clientèle, le déclin de la population canine et la faible médicalisation de la population féline, ou encore à relever que la médecine rurale est en forte diminution compte tenu du désengagement de l'Etat dans le domaine de la lutte contre les maladies infectieuses et de la paupérisation du monde agricole, la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne n'établit pas qu'il était normalement prévisible, lors de la création ou de l'acquisition du fonds commercial, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée. 
 7. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne le montant des dotations à l'amortissement de son fonds commercial pratiqué par la société requérante au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de cette remise en cause doivent être rejetées. Il doit en être de même, par voie de conséquence, de ses conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Clinique vétérinaire de Sologne et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 31 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 avril 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président-rapporteur, 
 Frédéric A 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.