TA34 · 2ème chambre — 3 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 janvier, 4 août, 3 novembre et           22 novembre 2021, M. B A demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015, en droits et pénalités. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 15 novembre 2018 est irrégulière et doit conduire à une décharge totale ; le fait générateur de l'impôt, à savoir sa renonciation à réinvestir les sommes issues de la plus-value est intervenu en 2013 ; le délai de reprise de l'administration expirait le 31 décembre 2016 ; 
 - en vertu de l'article 150-0D bis du code général des impôts, il pouvait à tout moment renoncer au bénéfice optionnel du report d'imposition sans attendre l'expiration du délai de trois ans ;  
 - l'imposition de la plus-value initialement placée, en 2012, en report d'imposition, est devenue exigible au titre de l'année 2013 ; la renonciation définitive à quitter son emploi dans la société qui lui a racheté ses parts sociales est intervenue en 2013, cet événement est de nature à mettre fin au report d'imposition ; la notion d'exigibilité immédiate de l'impôt au sens de l'article 150-0D bis du code général des impôts ne saurait être une exigibilité différée au terme d'un délai de trois ans ; 
 - si la décharge totale ne devait pas être retenue, il doit bénéficier d'une réduction d'imposition tenant compte de la compensation entre le montant acquitté en 2014 sur la plus-value déclarée en 2013 et les rappels d'impôts sur les revenus mis à sa charge au titre de l'année 2015, et tenant compte du coefficient d'érosion monétaire ; la réduction prononcée doit s'élever à 7 400 euros en droits et 4 162 euros en pénalités en cas de maintien de la pénalité pour manquement délibéré, soit 11 562 euros ;  
 - en ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré, l'administration ne rapporte pas la preuve de sa mauvaise foi ; elle doit s'apprécier au moment où les faits incriminés ont été connus, au cas particulier en mai 2014 lors de la souscription de sa déclaration de revenus afférente à l'année 2013 ; le fait qu'il reconnaisse avoir appliqué à tort l'abattement de 65% est sans incidence. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 1er juin, 17 septembre, 10 novembre et          2 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a cédé en 2012 des actions détenues dans la société SDGI. Il a déclaré au titre de ses revenus de l'année 2012 une plus-value en report d'imposition de 115 185 euros. Cette cession de titres a donné lieu à une imposition sur les revenus de l'année 2013 après qu'il ait déclaré une plus-value en report d'imposition arrivée à son terme, pour un montant de      40 134 euros après abattement de 65% pour durée de détention. A l'issue d'un contrôle sur pièces, le service a imposé, au titre de l'année 2015, la plus-value en report de l'année 2012 à défaut de réinvestissement dans un délai de trente-six mois. Ce rehaussement a été assorti d'une majoration de 40% pour manquement délibéré. M. A demande la décharge de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 2015, en droit et pénalités. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par des décisions des 12 mai 2021 et 15 septembre 2021, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault a procédé au dégrèvement partiel d'une somme totale de 11 907 euros, dont 7 269 euros en droits et            4 638 euros en pénalités. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence de ces montants.  
 Sur le surplus des conclusions de la requête à fin de décharge de l'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " 
 4. Aux termes de l'article 150-A du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". 
 5. Aux termes de l'article 150-0 D bis du même code applicable au litige : " I.-1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies. Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. 2. Le complément de prix prévu au 2 du I de l'article 150-0 A, afférent à la cession de titres ou droits mentionnés au 1 du présent I, fait également l'objet du report d'imposition prévu à ce même 1 et appliqué lors de cette cession. II.-Le bénéfice du report d'imposition prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : () 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société ; () III. ' Le report d'imposition prévu au présent article est exclusif de l'application des articles 199 terdecies-0 A et 885-0 V bis. Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté. () ". Les dispositions précitées, qui permettent d'obtenir sous certaines conditions le report optionnel de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, n'ont pas pour effet de différer le paiement d'une imposition qui aurait été établie au titre de l'année de réalisation de la plus-value, mais seulement pour effet de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être le non-respect des règles de réinvestissement du produit de la cession prévues au 3° de l'article           150-0 D bis. 
 6. Il résulte de l'instruction que le requérant a opté pour le report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de cession de titres lors de sa déclaration d'impôt portant sur les revenus de l'année 2012. Ce report d'imposition était, en vertu des dispositions du 3° du II de l'article 150-0 D bis précité subordonné à un réinvestissement du produit de cette cession, à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société, dans un délai de trente-six mois, soit avant le 31 décembre 2015. L'absence de réinvestissement à cette échéance doit être regardée comme ne respectant pas l'une des conditions ouvrant droit au report d'imposition. Elle met ainsi fin au report et constitue le fait générateur de l'imposition de la plus-value déclarée en report au titre des revenus de l'année 2012, devenue exigible au titre de l'année 2015. Contrairement à ce que soutient le requérant, la renonciation anticipée au réinvestissement dès l'année 2013, à la supposer établie, ne constitue pas un événement mettant fin au report d'imposition au sens des dispositions de l'article 150-0 D bis précité. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'impôt sur la plus-value serait devenu exigible en 2013. En outre, la circonstance qu'il ait déclaré en 2014 une plus-value de 40 314 euros après abattement de 65% dont le report a expiré en 2013, et porté dans sa déclaration un montant nul pour la plus-value placée en report, est sans incidence sur le caractère exigible, dès 2015, de l'imposition de la plus-value placée en report en 2012. En outre, il résulte de l'instruction qu'en l'absence de déclaration 2074 et de ses annexes, l'administration n'a pas été mise en mesure de faire le lien entre la plus-value déclarée en 2013 et celle initialement placée en report en 2012.  
 7. Dans ces conditions, l'imposition étant due au titre de l'année 2015, le droit de reprise de l'administration pouvait s'exercer jusqu'au 31 décembre 2018. La proposition de rectification a été adressée le 15 novembre 2018. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir d'une irrégularité de procédure tenant à la prescription du délai de reprise.  
 8. En deuxième lieu, compte tenu des dégrèvements intervenus en cours d'instance, le moyen tiré de la compensation entre le montant des droits calculés au titre de l'année 2015 et le montant de l'imposition acquittée au titre de l'année 2013 est infondé. En tout état de cause, il résulte des dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales que le mécanisme de compensation ne peut intervenir qu'entre des éléments se rapportant à une même période d'imposition, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.  
 9. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.  
 10. Pour justifier l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur le caractère inexact de la déclaration portant sur les revenus 2013. Le service a également relevé qu'en souscrivant expressément au report d'imposition, le requérant ne pouvait ignorer qu'il était conditionné par un réinvestissement dans un délai de trente-six mois, et qu'en s'abstenant de souscrire, à partir de 2013, les déclarations " 2074-I " de plus-values en report d'imposition, il aurait cherché à égarer l'administration fiscale. Pourtant, ainsi qu'il le fait valoir, M. A a spontanément entendu tirer dans sa déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2013 les conséquences de son analyse, certes erronée, du terme du report d'imposition. Dans l'ensemble de ces conditions, le service ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements. Dès lors, M. A est fondé à demander la décharge de la majoration de 40% qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge de la pénalité pour manquement délibéré doivent être accueillies et que le surplus des conclusions de la requête doit être rejeté. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête, à concurrence d'un montant de 11 907 euros. 
 Article 2 : M. A est déchargé de la pénalité de 40% afférente à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 20 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Couégnat, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 4 avril 2023 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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