TA06 · 1ère chambre — 31 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 14 janvier 2021, 20 juillet 2021 et 20 octobre 2021, la société civile immobilière (SCI) Castel de Pampelonne, représentée par Me Ginter et Me Chartier, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, et le rétablissement des déficits reportables en matière d'impôt sur les sociétés dont elle disposait à la clôture de chacun de ces exercices ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article           L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société soutient que : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 - elle a été privée d'un réel débat oral et contradictoire ; 
 - l'administration fiscale n'a pas donné suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 - s'agissant de l'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de ce que le loyer pratiqué pour la location de la villa située à Saint-Tropez était anormalement bas ; elle ne pouvait pas recourir à la méthode d'appréciation directe car il existait des termes de comparaison ; en tout état de cause, le service ne démontre pas la pertinence du taux de rendement de 4 % ; à tout le moins, le taux de rendement doit être ramené à 3 % de la valeur vénale du bien ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des intérêts versés à la société de droit suisse Mariwalle Holding SA en se fondant sur l'article 212-I-b) du code général des impôts dès lors que ces dispositions sont contraires à l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et à l'article 26-5 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ;  
 - s'agissant de la contribution annuelle sur les revenus locatifs, les cotisations supplémentaires mises à sa charge ne sont pas fondées pour les mêmes raisons que celles mentionnées ci-dessus : 
 - s'agissant de la retenue à la source sur les revenus considérés comme distribués à la société Mariwalle, celle-ci n'est pas fondée dès lors qu'à supposer que de tels revenus existent, ceux-ci ne peuvent être qualifiés d'occultes au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 19 octobre 2023 : 
 - le rapport de Mme Bergantz, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Castel de Pampelonne est propriétaire d'un bien immobilier situé à Saint-Tropez (83990). Lors d'une vérification de comptabilité diligentée au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, l'administration fiscale a, d'une part, estimé que ce bien avait été mis à la disposition exclusive des associés pour un loyer insuffisant, caractérisant ainsi un acte anormal de gestion et, d'autre part, remis en cause la déductibilité de certaines charges. Le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 31 juillet 2018, selon la procédure de rectification contradictoire des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs et de retenue à la source au titre des exercices clos en 2015 et 2016. La SCI doit être regardée comme demandant la décharge de ces impositions, en droits et pénalités, ainsi que le rétablissement des déficits reportables en matière d'impôt sur les sociétés dont elle disposait à la clôture de chacun de ces deux exercices. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure suivie : 
 2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 3. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la société requérante s'est déroulée dans ses propres locaux. Le vérificateur a ainsi rencontré le gérant de la société le 22 juin 2018, avec qui il s'est également entretenu par téléphone le 30 juillet 2018, avant de notifier la proposition de rectification en date du 31 juillet 2018. S'il n'y a effectivement eu qu'une intervention au siège de la SCI requérante, il résulte de l'instruction que le vérificateur avait fixé un premier rendez-vous le 25 octobre 2017, auquel personne ne s'était présenté, puis un deuxième, le 30 janvier 2018, qui avait été annulé par le gérant en raison de son état de santé, et un troisième, initialement fixé au 22 mai 2018 puis reporté au 6 juin 2018, également annulé. En outre, la société n'établit pas, ni même n'allègue, qu'au cours de l'intervention du 22 juin 2018 et de l'entretien téléphonique, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues. Par suite, la SCI Castel de Pampelonne, faute d'apporter la preuve qui lui incombe conformément au principe rappelé au point 2, n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () ". Aux termes de l'article L. 59 du livre de ce livre : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 () ".  
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 31 juillet 2018 a été notifiée à la SCI Castel de Pampelonne le 7 août 2018, et que cette dernière a sollicité la prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations. Le service ayant fait droit à cette demande, le délai imparti à la SCI requérante pour présenter ses observations expirait donc le 8 octobre 2018. La nouvelle demande de report de trente jours présentée par la société par un courrier du 25 septembre 2018 a été refusée par le service, qui a cependant accordé à titre gracieux un délai supplémentaire allant jusqu'au 12 octobre 2018. Si la SCI Castel de Pampelonne soutient que sa demande d'observations, qui a été reçue par le service le 24 octobre 2018, a été présentée avant le 12 octobre 2018, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence de preuve de la date d'envoi du courrier de demande d'observations daté du 12 octobre 2018, que cette demande aurait effectivement été formée dans le délai qui lui était imparti en vertu des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, la SCI requérante doit être réputée avoir accepté les rectifications proposées. Dès lors, en l'absence de désaccord persistant sur ces rectifications proposées suivant une procédure de rectification contradictoire, l'administration n'était pas tenue de faire droit à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ni, en tout état de cause, de l'informer de la possibilité de saisir cette commission. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure suivie serait irrégulière faute pour l'administration d'avoir donné suite à une telle demande. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 Quant à l'acte anormal de gestion : 
 6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté, qu'au cours des années vérifiées, la SCI Castel de Pampelonne a mis à la disposition de la société Mariwalle Holding SA, associée à hauteur de 99,9 %, la villa située à Saint-Tropez dont elle est propriétaire. Si le bail conclu pour cette mise à disposition ne prévoyait pas le montant du loyer, il est constant que la SCI requérante a encaissé au titre de la location de la villa une somme de 78 808 euros au titre de 2015 et une somme de 210 000 euros au titre de 2016. Pour déterminer la valeur locative réelle de ce bien et établir que sa mise à disposition pour les sommes précitées à la société Mariwalle Holding SA était intervenue dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale, l'administration fiscale a, en l'absence de termes de comparaison pertinents sur le marché locatif local, appliqué un taux de rendement de 5 % à la valeur vénale du bien en cause, aboutissant à un loyer d'un montant de 546 190 euros pour chacune des deux années en cause. Toutefois, et alors que la société requérante soutient que le taux de rendement de 5 % est dépourvu de fondement et de pertinence, l'administration, en se bornant à affirmer qu'un tel taux n'est pas exagéré au regard des taux habituellement retenus par la jurisprudence qui se situent généralement entre 3 et 7 %, qu'il correspond aux caractéristiques intrinsèques du bien et aux conditions de sa location, comprenant la prise en charge de dépenses de personnels et d'entretien, sans produire aucun élément chiffré relatif au marché locatif, n'établit pas la pertinence de ce taux et, par suite, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère anormalement bas du loyer consenti.  
 8. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés au titre de la rectification fondée sur l'existence d'un acte anormal de gestion, la SCI Castel de Pampelonne est fondée à demander la réduction en base des sommes de 467 382 euros au titre de 2015 et de 336 190 euros au titre de 2016, ainsi que le rétablissement des déficits reportables qui en résulte pour ces deux exercices. 
    Quant à la déductibilité des intérêts financiers : 
 9. Aux termes de l'article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I.-Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : / () / b) () sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. / Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. () " Le 12 de l'article 39 de ce code dispose que : " 12. Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise ". 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 10. Il n'est pas contesté que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des intérêts mis à disposition de la société de droit suisse Mariwalle Holding SA, associée à hauteur de 99,9 %, en exécution d'un contrat de prêt, qui avaient été comptabilisés par la SCI requérante en 2015 et 2016, au motif qu'il n'était pas justifié que ladite société suisse aurait été assujettie à raison de ces intérêts, ainsi que le prévoient les dispositions précitées du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun.  
 Sur l'application du droit de l'Union européenne :  
 11. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, reprenant les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. / () ".  
 12. Les mesures interdites par cet article, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre, qu'elles introduisent une différence de traitement entre résidents et non-résidents (" restrictions directes "), ou que, bien qu'indistinctement applicables aux résidents et aux non-résidents, elles défavorisent, de fait, les situations transfrontalières par rapport aux situations purement internes (" restrictions indirectes "). 
 13. En faisant obstacle à la déduction des intérêts versés par une société débitrice à une société liée imposée à un niveau inférieur au quart de l'impôt de droit commun en France, les dispositions du b) du I. de l'article 212 du code général des impôts citées au point 2 prévoient un traitement différent des sociétés concernées selon le niveau d'imposition de leur prêteur, et non selon le siège de ce dernier. Elles n'introduisent dès lors aucune restriction directe à la liberté de circulation des capitaux. 
 14. Eu égard au niveau d'imposition plancher qu'elles fixent au quart de l'impôt français de droit commun, ces dispositions n'instaurent par elles-mêmes aucune différence de traitement généralement défavorable, de fait, aux situations transfrontalières. Aucun autre critère de distinction fixé par les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts ne trouvant à s'appliquer au détriment des assujettis liés à des sociétés ayant leur siège à l'étranger, ces dispositions ne peuvent être regardées comme instituant une restriction indirecte à la liberté de circulation des capitaux contraire à l'article 63 précité du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 Sur l'application de la convention franco-suisse : 
 15. Aux termes du 5 de l'article 26 de la convention fiscale entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifié : " Les entreprises d'un Etat contractant, dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre Etat contractant, ne sont soumises dans le premier Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujetties les autres entreprises de même nature de ce premier Etat ". 
 16. Il résulte de ces stipulations qu'elles ne sauraient être invoquées pour faire obstacle à une règle nationale défavorable à une entreprise du seul fait qu'elle verse des intérêts à des créanciers non-résidents, dès lors que cette différence de traitement n'est pas elle-même fondée sur le fait que les non-résidents détiennent ou contrôlent le capital de l'entreprise. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations précitées de l'article 26 de la convention fiscale franco-suisse ne peut qu'être écarté. 
 S'agissant de la contribution annuelle sur les revenus locatifs :  
 17. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I.- Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs () ". Aux termes de l'article 234 duodecies du même code : " I. - Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, () la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition () ". 
 18. Une société propriétaire qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eut procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies précité.  
 19. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que la SCI Castel de Pampelonne ne peut être regardée comme ayant renoncé sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eut procurées. Par suite, elle est fondée à solliciter la décharge, en droits et pénalités, du rappel de contribution annuelle sur les revenus locatifs ayant été mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016. 
      S'agissant de la retenue à la source : 
 20. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Aux termes de l'article 119 bis de ce code : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. () ". 
 21. Compte tenu de ce qui a été dit au point 10, c'est à tort que l'administration fiscale a mis à la charge de la société requérante une retenue à la source au titre des exercices 2015 et 2016. Il y a lieu, en conséquence, d'accorder à la SCI Castel de Pampelonne la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Castel de Pampelonne est seulement fondée à demander, d'une part, le rétablissement des déficits reportables dont elle disposait à la clôture des exercices 2015 et 2016 à concurrence de la réduction en base des sommes de 467 382 euros au titre de 2015 et de 336 190 euros au titre de 2016 et, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de ces deux exercices. 
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SCI Castel de Pampelonne au titre des exercices clos en 2015 et 2016 sont réduites des sommes de 467 382 euros au titre de 2015 et de 336 190 euros au titre de 2016. 
 Article 2 : Les déficits reportables de la SCI Castel de Pampelonne au titre des exercices 2015 et 2016 sont rétablis en conséquence de la réduction des bases d'imposition prononcée à l'article 1er. 
 Articles 3 : La SCI Castel de Pampelonne est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice 2015 et 2016. 
 Article 4 : L'Etat versera à la SCI Castel de Pampelonne la somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière Castel de Pampelonne et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscale Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. Bergantz 
 La présidente, 
 signé  
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 C. Albu 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier en chef, 
 Ou par délégation, la greffière, 
 No 2100229