TA76 · 1 ère Chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 23 janvier 2021, le 24 mai 2022 et le 23 octobre 2022, M. D A, représenté par Me Guillaumin, demande au tribunal de prononcer la décharge, ou subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014. 
 Il soutient que : 
 - au jour de la cession de l'immeuble dont il était propriétaire à Roquebrune-sur-Argens (Var), il y avait fixé sa résidence principale ; 
 - s'agissant de son seul bien immobilier au cours de la période en cause, il devait être présumé y avoir établi sa résidence principale en vertu de l'article 10 du code général des impôts ; 
 - subsidiairement, il est fondé à porter en majoration du prix d'acquisition de ce bien les frais qu'il a dû supporter en raison d'un litige de voisinage qui y était attaché ainsi que des frais de travaux. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 mai 2021, le 17 juin 2022 et le 28 octobre 2022, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - si le tribunal devait ne pas retenir l'existence de manœuvres frauduleuses, il y a lieu d'y substituer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts ; 
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par un courrier du 3 octobre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le tribunal était susceptible de fonder son jugement sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'il n'y a plus lieu à statuer sur les conclusions de M. A à concurrence de la somme de 95 686 euros dès lors que l'administration fiscale a accordé au requérant, le 12 juin 2021, un dégrèvement à hauteur de cette somme, correspondant à l'application de l'abattement de 25 % prévu par l'article 27 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, à la plus-value immobilière qui constitue la base des impositions et pénalités en litige. 
 Par un mémoire, enregistré le 4 octobre 2022, M. A déclare se désister de ses conclusions à concurrence du montant dégrevé par l'administration fiscale en conséquence de l'application de l'abattement de 25 % prévu par l'article 27 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014. 
 Vu : 
 - l'ordonnance du 25 octobre 2022 fixant la clôture de l'instruction au 2 novembre 2022 à 12h ; 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Le Vaillant, conseiller, 
 - les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Guillaumin, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur l'année 2014, au terme duquel l'administration fiscale a remis en cause l'exonération sous le régime de laquelle il a placé la plus-value réalisée lors de la vente, le 27 février 2014, d'un bien immobilier dont il était propriétaire au 38 rue des Garennes à Roquebrune-sur-Argens (Var), au motif qu'il ne s'agissait pas de sa résidence principale. Par une proposition de rectification du 5 septembre 2016, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales correspondantes ont été portées à sa connaissance. Sa dernière réclamation préalable ayant été rejetée par l'administration fiscale le 18 novembre 2020, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014. 
 Sur le désistement : 
 2. Par une décision du 12 juin 2021, l'administration fiscale a accordé à M. A un dégrèvement à hauteur de la somme de 95 686 euros, correspondant à l'application de l'abattement de 25 % prévu par l'article 27 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 à la plus-value immobilière qui constitue la base des impositions et pénalités en litige. Par un mémoire du 4 octobre 2022, M. A a informé le tribunal de son désistement pur et simple de sa demande, à concurrence de cette somme. Rien ne s'oppose à ce que le tribunal donne acte de ce désistement partiel. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; () " 
 4. M. A a acquis, par acte de vente du 2 mai 2013 faisant suite à un compromis de vente du 15 décembre 2012, la maison située à Roquebrune-sur-Argens pour le prix de 500 000 euros, dont 480 000 euros pour l'immeuble et 20 000 pour les meubles. Il a été autorisé à occuper ce bien dès le 15 décembre 2012. Il l'a cédé le 27 février 2014 pour le montant de 1 150 000 euros, dont 1 100 000 euros pour l'immeuble et 50 000 euros pour les meubles et a bénéficié, sur la plus-value réalisée à cette occasion, de l'exonération d'impôt prévue par le 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts en cas de cession d'un bien constituant la résidence principale du contribuable. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération, au motif que M. A n'avait pas fixé sa résidence principale à Roquebrune-sur-Argens au jour de la cession de cet immeuble. 
 5. En premier lieu, si M. A soutient que sa résidence principale devait être présumée établie à Roquebrune-sur-Argens, où il disposait de son seul bien immobilier au cours de la période en cause, une telle présomption ne résulte pas, contrairement à ce qu'il allègue, de l'article 10 du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, il est constant que M. A résidait habituellement, avant le changement de résidence dans le Var dont il se prévaut, en Seine-Maritime, où il déclarait ses revenus, exerçait une activité d'agent immobilier, était gérant d'une société à responsabilité limitée et associé de plusieurs sociétés civiles immobilières et était marié, jusqu'à son divorce prononcé le 1er juin 2012. La résidence de ses deux enfants a été fixée à Mont-Saint-Aignan (Seine-Maritime) et un mode de garde alterné au domicile des enfants a été mis en place. Il est également constant que M. A a déclaré une adresse à Rouen à compter du 28 février 2014. Il se prévaut en particulier, afin d'établir que sa résidence principale était à Roquebrune-sur-Argens à compter du mois de décembre 2012, de dépenses qu'il a effectuées dans le Var au cours de l'année 2013, de factures d'eau et d'électricité ainsi que de relevés de télésurveillance pour l'immeuble situé dans ce département, de la déclaration de sa nouvelle adresse auprès de l'administration fiscale dès 2013 et de démarches effectuées afin de ne plus être soumis à la taxe d'habitation pour l'immeuble sis à Mont-Saint-Aignan où avait été fixé le domicile de ses enfants. 
 7. Il résulte de l'instruction que les seules dépenses réglées avec la carte bancaire de M. A, qui constitue son moyen de paiement principal et quasi-quotidien, dans le Var au cours de la période en cause, l'ont été du 29 mai au 1er juin 2013, du 5 au 31 août 2013 et du 25 décembre 2013 au 1er janvier 2014, soit au cours de la période d'acquisition du bien ainsi qu'à deux périodes habituelles de congés. Si M. A soutient que les paiements effectués avec cette carte bancaire tout au long de l'année en Seine-Maritime, sont dus à la circonstance qu'il prêtait sa carte bancaire à son ex-épouse, dépourvue de moyen de paiement après leur divorce, et au cours des périodes où elle exerçait son droit de garde alternée, il n'apporte aucun élément suffisamment circonstancié permettant d'établir la réalité de ces allégations, alors par ailleurs qu'il ne ressort pas de la périodicité de ces dépenses que cette carte bancaire aurait été utilisée dans le Var et en Seine-Maritime selon le rythme de la garde alternée des enfants du couple. Si le requérant soutient qu'à la suite de la vente de l'immeuble où avait été fixé le domicile de ses enfants, il a été décidé avec leur mère de fixer leur domicile chez celle-ci, en Seine-Maritime, et de mettre fin à la garde alternée, il se borne toutefois à se prévaloir d'une attestation établie par son ex-épouse. En outre, il ressort des relevés de la carte bancaire de M. A qu'aucune des dépenses effectuées en Seine-Maritime ne l'a été dans la commune de Darnétal, où il n'est pas contesté que l'ex-épouse résidait au cours de la période en cause. S'agissant des autres dépenses effectuées dans le sud de la France dont se prévaut le requérant, il résulte du tableau qu'il produit, qui n'est au demeurant accompagné d'aucun justificatif, que l'essentiel de ces dépenses concernent des travaux réalisés dans la maison du Var et ne correspondent pas à des dépenses quotidiennes de M. A. S'il soutient par ailleurs qu'il effectuait de nombreux retraits en espèces afin de financer son train de vie dans le sud de la France, il n'en justifie aucunement. 
 8. Si les relevés d'électricité dont se prévaut M. A font état d'une consommation régulière d'électricité au cours de la période en cause, il en résulte également des consommations significativement plus importantes au cours de la période estivale et des fêtes de fin d'année, alors par ailleurs qu'il n'est pas contesté par le contribuable que des travaux, susceptibles d'entrainer une consommation d'électricité ont été réalisés au cours de l'année 2013 sur le bien objet de la cession à l'origine de la plus-value en litige. Les factures d'eau produites par le requérant font état d'une consommation de 118 m3 de janvier à avril 2013 et de 264 m3 de mai à octobre 2013. Si le requérant soutient que l'administration ne saurait se fonder sur le seul caractère excessif de ces consommations et sur la présence d'une piscine, il ressort de la réponse aux observations au redressement qu'il a lui-même déclaré que cette consommation excessive d'eau était liée à une fuite dans la piscine. La consommation continue d'eau dont se prévaut le requérant ne peut donc suffire à établir sa présence à Roquebrune-sur-Argens au cours de la période en cause. Le relevé de télésurveillance dont se prévaut M. A, qui au demeurant ne permet pas d'identifier le bien surveillé et porte sur une période s'étendant au-delà de la vente de son bien, ne permet pas d'établir sa présence effective dans le local varois au cours de la période en cause, en l'absence d'indication circonstanciée quant aux dates et heures figurant sur ce document, quant à la mention récurrente selon laquelle le système est " hors service " et dès lors qu'il n'est pas exclu que des tiers étaient autorisés à pénétrer dans les lieux pour y effectuer, notamment, des travaux. 
 9. Ensuite, M. A produit au soutien de sa requête une copie de sa déclaration de revenus de l'année 2012, établie le 27 mai 2013, sur laquelle figure la mention d'un changement d'adresse au 22 décembre 2012, à Roquebrune. L'administration fiscale produit toutefois la déclaration déposée par M. A auprès du service des impôts des particuliers de Rouen-Ouest, établie à la même date, sur laquelle ne figure aucune mention d'un tel changement d'adresse. Si le requérant produit également un courrier du 20 novembre 2014 qu'il a adressé au service des impôts des particuliers de Rouen-Est, au terme duquel il fait grief à l'administration ne n'avoir pas pris en compte son changement d'adresse, il résulte de ce qui vient d'être dit qu'il ne saurait être regardé comme ayant informé l'administration d'un tel changement avant la date de ce courrier. La circonstance qu'il a demandé le dégrèvement de la taxe d'habitation correspondant à son ancienne résidence à Mont-Saint-Aignan ne peut à elle seule établir sa résidence dans le Var, alors par ailleurs qu'il ne conteste pas n'avoir fait aucune démarche auprès des services des impôts de ce département quant à la taxe d'habitation afférente au bien de Roquebrune-sur-Argens et à l'impôt sur le revenu. 
 10. Enfin, l'administration fait valoir sans être contredite sur ce point que M. A n'a jamais déclaré, auprès des établissements bancaires dont il est client, son changement d'adresse à Roquebrune-sur-Argens, alors qu'il a systématiquement déclaré ses changements d'adresse antérieurement et postérieurement à la période en cause. Elle fait également valoir que, si certaines factures de travaux dont s'est prévalu le requérant au cours de la procédure mentionnaient l'adresse de son immeuble à Roquebrune-sur-Argens, l'une d'entre elle était adressée au 2B passage Begin à Rouen. Si le contribuable soutient que cette adresse correspond au siège social de son médecin traitant, ce qui n'implique pas qu'il ne pourrait s'agir d'une adresse commune à plusieurs logements d'un même immeuble, il ne conteste pas qu'il s'agit de l'adresse qu'il a lui-même déclarée auprès de plusieurs de ses établissements bancaires, aux dates des 28 novembre 2012, 18 décembre 2012 et 9 février 2013, soit, dans ce dernier cas, à une date postérieure à celle à laquelle il soutient avoir déménagé dans le Var. La seule circonstance que l'adresse de M. A mentionnée sur de nombreux devis et factures, au demeurant essentiellement relatifs aux travaux réalisés dans la propriété varoise, est celle de Roquebrune-sur-Argens, n'est pas de nature à établir, compte tenu de ce qui précède, la réalité de la résidence du requérant à cette adresse. S'il se prévaut de qu'il a cessé son activité professionnelle en Seine-Maritime en raison d'une dépression ayant suivi son divorce en juin 2012 et de ce qu'il est devenu associé, en mars 2013, d'une SCI pour la constitution de laquelle il est domicilié à Roquebrune-sur-Argens, l'extrait Kbis produit mentionne que cette SCI a son siège social en Seine-Maritime. 
 11. Il résulte de ce qui précède que M. A ne pouvait être regardé, à la date de la cession de la maison de Roquebrune-sur-Argens, comme y ayant fixé sa résidence principale. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont il a bénéficié quant à la plus-value réalisée sur la vente de cet immeuble. 
 12. En dernier lieu, aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. " Aux termes de l'article 150 VA du même code : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. Lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. / () II. - Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683. () / III. - Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. " Aux termes de l'article 150 VB de ce code : " II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; / () 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7,5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. () " Par ailleurs, aux termes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application du III de l'article 150 VA du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : / 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; / 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ; 3° Des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation ; / 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d'obtenir un accord préalable à un permis de construire ; / 5° Des frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble. " Aux termes de l'article 41 duovicies I de l'annexe III à ce code : " I. - Pour l'application du II de l'article 150 VB du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de l'acquisition du bien cédé ne peuvent être admis en majoration du prix d'acquisition que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : / () 2° Lorsque le bien ou le droit cédé a été acquis à titre onéreux, des frais et coûts du contrat tels qu'ils sont prévus à l'article 1699 du code civil et des droits d'enregistrement ou de la TVA supportés effectivement par le contribuable. " 
 13. D'une part, il résulte de ces dispositions que les frais de toutes natures relatifs à un litige pour troubles anormaux de voisinage portant sur l'immeuble acquis ne sont pas au nombre de ceux pouvant être portés en minoration du prix de cession de ce bien, pour la détermination de la plus-value réalisée. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que les frais qu'il a été tenu de supporter à ce titre pour le bien sis à Roquebrune-sur-Argens devraient être portés en majoration de son prix d'acquisition. 
 14. D'autre part, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction au sens de l'article 150 VB du code général des impôts, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. 
 15.  S'agissant des travaux réalisés par la société Perfo Sciage Diamant pour un montant total de 65 000 euros, les factures produites par M. A ne permettent pas d'établir avec suffisamment de précision la nature de ces travaux. La seule mention, en objet, de " Gros    œuvre-Reprise suite malfaçons " n'est pas de nature à établir qu'il s'agit de travaux pouvant être portés en majoration du prix d'acquisition pour l'application du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts. S'agissant des travaux réalisés par la société Dani Peinture portant sur la rénovation de la façade de l'immeuble, ainsi que des travaux réalisés par M. B C relatif à la reprise d'étanchéités, d'appuis de fenêtres et d'enduits, ceux-ci n'entrent pas non plus dans le champ des dispositions mentionnées ci-dessus. S'agissant des travaux réalisés par ce dernier prestataire, relatifs à la démolition d'une terrasse, au ragréage des sols et à la pose d'une nouvelle terrasse, qui ne peuvent en tout état de cause pas être regardés comme des travaux d'agrandissement, M. A n'apporte aucune justification de nature à établir ni que ces travaux auraient apporté une amélioration à l'immeuble dont il était propriétaire, ni qu'ils auraient apporté une modification importante du gros œuvre de celui-ci ou que, par leur importance, ils équivaudraient à une reconstruction. S'agissant, enfin, des travaux visés dans l'acte du 27 février 2014 par lequel M. A a revendu la maison, la seule mention de la nature de ces travaux n'est pas de nature à établir leur consistance ni, en tout état de cause, les montants qui devraient à ce titre être portés en majoration du prix d'acquisition du bien pour le calcul de la plus-value imposable. 
 Sur la pénalité : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () " 
 17. Afin de justifier l'existence de manœuvres frauduleuses de M. A, le service fait valoir que l'intéressé a délibérément prétendu se domicilier dans le Var, dans le seul but de bénéficier de l'exonération de l'imposition de la plus-value sur la cession de son bien immobilier, en déclarant des informations erronées à l'administration afin de l'induire en erreur. Il fait également valoir qu'en tant que professionnel de l'immobilier de la défiscalisation immobilière, M. A ne pouvait ignorer les conséquences de son comportement. Cependant, ces éléments, s'ils révèlent le caractère délibéré du manquement commis par le requérant en ne déclarant pas la plus-value réalisée sur la cession de son bien au titre de l'année 2014, ne peuvent être regardés comme étant de nature à égarer l'administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle au sens des dispositions précitées du c de l'article 1729 du code général des impôts. Si l'administration se prévaut en outre de ce que M. A aurait tenté de se soustraire au paiement de la taxe d'habitation dans le Var et de ce que la déclaration de revenus au titre de 2012 produite à l'instance ne correspond pas à celle souscrite auprès du service des impôts de Rouen, ces circonstances matériellement exactes, pour l'une relative à une imposition distincte et pour l'autre postérieure à l'omission sanctionnée, sont sans incidence sur la qualification des agissements du contribuable. Dans ces conditions, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence de manœuvres frauduleuses. En revanche, elle apporte la preuve de ce que le comportement de M. A caractérise des manquements délibérés au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, il y a lieu de faire droit à la substitution, demandée par l'administration fiscale, à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, de la majoration de 40 % pour manquements délibérés. 
 18. Il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la réduction des majorations afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est donné acte du désistement de M. A à concurrence de la somme de 95 686 euros. 
 Article 2 : M. A est déchargé d'une somme égale à la différence entre la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % pour manquements délibérés afférente aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 demeurant en litige. 
 Article 3 : Le surplus de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. D A et à la directrice de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Minne, président, 
 Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 M. Le Vaillant, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 A. LE VAILLANT 
 Le président, 
 P. MINNELe greffier, 
 N. BOULAY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, de la relance et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.