TA69 · 6ème chambre — 5 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 15 janvier 2021 et un mémoire en réplique enregistré le 18 mai 2021, M. B A demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il demeure assujetti au titre des années 2012 et 2013 ; 
 2°) la restitution des sommes versées au titre des garanties ;   
 3°) à titre subsidiaire la réduction des impositions et pénalités ; 
 4°) à titre infiniment subsidiaire la décharge de la pénalité de 40 % infligée pour manquement délibéré.  
 Il soutient que : 
 - il existe une incohérence concernant les montants des bases d'imposition retenus par l'administration pour ses revenus fonciers entre les années 2011, 2012 et 2013 ; 
 - la détermination de l'imposition ne peut se dispenser d'une analyse des recettes et ne peut se limiter à une analyse des seules charges et l'absence d'examen contradictoire des recettes justifie la décharge totale des impositions et la restitution de ses garanties ; 
 - les déclarations initiales de ses revenus 2012 et 2013 ont été réalisées sur la base de revenus théoriques compte tenu de l'existence d'avis à tiers détenteur qui ne permettaient pas d'avoir une " lecture réelle " des recettes foncières et ont été établies de bonne foi ; 
 - il produit ses opérations bancaires de ses comptes ouverts pour l'encaissement de ses loyers justifiant de ses recettes réellement encaissées en 2012 et 2013 et qui correspondent à ses déclarations rectificatives ; ces recettes encaissées sur ses comptes s'élèvent à 630 499 euros en 2012 et à 601 412 euros en 2013 ; il produit la liste des locataires corroborant l'origine des mouvements bancaires figurant sur ces relevés ; le montant des revenus fonciers doit être ainsi limité aux encaissements justifiés nonobstant l'absence de répartition analytique de ces recettes qu'il n'est pas tenu d'établir pour justifier de ses revenus bruts et alors que la liste des locataires tient lieu de cette liste ; 
 - concernant la majoration de 40%, la radiation de la société ILCH a fait l'objet d'une transmission universelle de son patrimoine et à son profit et les revenus ont été imposés à son nom personnel ; au regard de la faible valeur de ce patrimoine, limité à une cave, par rapport aux frais à engager pour régulariser cette transmission, il n'a pu désigner de notaire pour la réaliser ;  
 - s'agissant de la société SGT, elle constitue une société de gestion de trésorerie et les différents mouvements qui y sont enregistrés sur ce compte ne sont que des apports et retraits " associé " ; 
 - l'administration a confirmé par un dégrèvement du 5 décembre 2017 les déductions de charges de copropriété qu'elle a sollicitées dans sa réclamation ; 
 - au vu de l'ensemble de ces éléments et ayant déclaré des revenus supérieurs à ceux encaissés, il est de bonne foi et la majoration de 40% n'est pas justifiée ; 
 Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire enregistrés les 27 avril 2021 et 31 août 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que la requête est dépourvue de conclusions et que les moyens de cette requête ne sont pas fondés. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 13 octobre 2021 par une ordonnance du 13 septembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Segado, président-rapporteur,  
 - les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est notamment propriétaire de plusieurs biens immobiliers qu'il gère personnellement. A la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet avec son épouse, l'administration fiscale leur a notifié le 29 septembre 2015 une proposition de rectification concernant les années 2012 et 2013 portant, d'une part, sur des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, sur des revenus nets fonciers du fait de la remise en cause de charges foncières que M. A avait déclarées, les revenus bruts déclarés par le contribuable n'ayant en revanche pas été remis en cause par l'administration et ont ainsi été retenus pour déterminer les revenus nets du contribuable. A la suite des observations formulées par M. A les 5 novembre et 22 décembre 2015, l'administration fiscale a confirmé partiellement ces rectifications dans sa réponse du 1er mars 2016. Les rectifications maintenues ont porté ainsi sur des revenus de capitaux mobiliers d'un montant de 11 875 euros imposables au titre de l'année 2013 en application du c de l'article 111 du code général des impôts et sur des revenus fonciers nets imposables d'un montant de 639 469 euros au titre de l'année 2012 et de 84 806 au titre de l'année 2013 compte tenu des charges restant injustifiées alors que l'intéressé avait déclaré des déficits fonciers d'un montant de  4 477 euros pour 2012 et 1 485 euros pour 2013. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, et les pénalités correspondantes, ont été ainsi mises en recouvrement les 30 avril et 31 juillet 2017. A la suite d'une première réclamation présentée le 2 juin 2017 par M. A, l'administration a, par une décision du 5 décembre 2017, accepté la prise en compte de certaines charges foncières exposées dans la réclamation et a admis partiellement la réclamation en accordant un dégrèvement d'un montant total de 131 463 euros et a rejeté le surplus de cette demande, les droits et pénalités restant dus par le requérant au titre de ces deux années s'élevant à un montant total de 437 129 euros. M. A a présenté ensuite une nouvelle réclamation le 12 décembre 2019 tendant à contester les montants des revenus bruts fonciers retenus par l'administration au vu de ses déclarations initiales 2044 et a déposé des déclarations rectificatives 2044 à cette fin en mentionnant ainsi des revenus bruts fonciers d'un montant de 630 499 euros au lieu de 1 109 818 euros initialement déclarés pour 2012 et de 601 412 euros au lieu de 699 340 euros pour 2013. Par une décision en date du 26 novembre 2020, l'administration a rejeté cette réclamation. M. A demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il demeure ainsi assujetti au titre des années 2012 et 2013 ainsi que la restitution des sommes versées au titre des garanties. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Il résulte de l'instruction que l'administration a retenu les montants de revenus fonciers bruts déclarés par le requérant dans ses déclarations initiales 2044 à la suite de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux A et de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, après examen des observations, admises partiellement par l'administration, formulées par le requérant les 5 novembre et 25 décembre 2015 suite à la proposition de rectification notifiée le 29 septembre 2015, ainsi qu'après examen des éléments exposés dans une première réclamation du 2 septembre 2017 de M. A ayant conduit à une admission partielle de cette réclamation par une décision de l'administration du 5 décembre 2017 et après examen des éléments exposés et produits par le requérant à la suite du dépôt de ses déclarations de revenus fonciers modificatives et de la présentation d'une réclamation le 12 décembre 2019 concernant les montants des revenus fonciers bruts à retenir, réclamation qui a été rejetée le 26 novembre 2020 par l'administration au motif que les éléments produits par le requérant, qui a la charge de la preuve, ne permettent pas de corroborer les montants des recettes foncières dont M. A demande la rectification. Il ne résulte pas de ces éléments que, comme le prétend le requérant, l'administration se serait abstenu de procéder à un examen contradictoire de ses revenus fonciers. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 29 dudit code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. / Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit ". 
 4. En premier lieu, les impositions en litige ayant été établies, concernant le montant des revenus bruts fonciers à prendre en compte, conformément aux déclarations 2044 de ses revenus fonciers et alors qu'il n'a pas déposé de déclaration rectificative dans le délai de déclaration, la charge de la preuve du caractère exagéré des montants des revenus bruts ainsi retenus incombe au requérant en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. 
 5. En deuxième lieu, la circonstance qu'il existerait une disparité dans les montants des bases d'imposition retenues par l'administration pour ses revenus bruts fonciers des années 2011, 2012 et 2013 n'est pas, par elle-même, de nature à remettre en cause le bien-fondé des impositions en litige. 
 6. En troisième lieu, pour justifier les montants de 630 499 euros pour 2012 et de 601 412 euros pour 2013 que le requérant déclare avoir effectivement encaissés au titre de ses revenus buts fonciers, le requérant produit une " liste des mouvements multi-comptes (multi-catégories ) " pour l'année 2012 faisant état de 810 opérations bancaires pour un montant total de 630 499,31 euros, et une autre liste de ces mouvements pour l'année 2013 retraçant 674 opérations bancaires pour un montant total de 699 340,65 euros. Il expose ensuite, concernant l'année 2013, dans des écritures complémentaires qu'il convient de déduire à cette somme de 699 340,65 euros la somme de 60 793,10 euros qu'il déclare correspondre à des apports du compte de gestion sous-rubrique " A 2 " et pour lequel il produit un document intitulé " liste des mouvements multi-comptes (multi-catégories) " retraçant 20 opérations au cours de cette année 2013 pour le compte " A 2 ". Il expose qu'il convient également de déduire, pour l'année 2013, la somme de 19 235,55 euros qui correspondrait selon ses allégations à des impayés en joignant un document intitulé " liste des mouvements multi-comptes (multi catégories) " où sont mentionnées 16 opérations indiquant des impayés affectant les comptes " A gestion " et " A principal 01 ", ainsi que la somme de 17 900 euros qui correspondrait selon lui à des chèques et virements de couverture de compte dont font état 5 des 674 opérations enregistrées en 2013. Il produit enfin, une liste des locataires pour les années 2012 et 2013, avec leur date d'entrée et de sortie et une identification du bien immobilier loué. 
 7. Toutefois, la " liste des mouvements multi-comptes (multi-catégories) " pour l'année 2012 faisant état de 810 opérations bancaires pour un montant total de 630 499,31 euros, dont certains encaissements ne sont pas au demeurant identifiables, ne suffit pas, par elle-même, à établir qu'elle constituerait un document retraçant de manière exhaustive l'ensemble des revenus fonciers bruts encaissés au cours de l'année 2012 par M. A. Ni la liste des locataires produites, ni les autres documents produits ne permettent d'identifier les montants des loyers qui devaient être encaissés, ceux réellement encaissés et ceux demeurés impayés, et ne sont pas de nature à corroborer les allégations du requérant tirées de ce que cette liste des mouvements multi-comptes retracerait nécessairement l'ensemble des opérations d'encaissement des revenus bruts fonciers. Par ailleurs, s'agissant de l'année 2013 pour laquelle le requérant produit également une liste des mouvements multi-comptes ainsi que la liste des locataires sans plus de précision quant aux loyers devant être encaissés, qui ont été payés ou demeurent impayés, si le requérant produit une liste d'opérations retraçant des chèques impayés il n'apparaît pas de lien entre ces montants impayés et ceux déclarés encaissés sur la liste des mouvements ou dans sa déclaration initiale 2044. En outre, concernant les opérations portant sur le compte " A 2 ", s'il produit la liste des mouvements propres à ce compte au titre de l'année 2013 retraçant 20 opérations pour un montant total de 60 793,10 euros, il résulte de l'instruction que ces opérations ont été aussi recensées sur la " liste des mouvements multi-comptes (multi-catégories) " de l'année 2013, qu'il est mentionné sur ces mouvements qu'ils correspondent à des remises de chèques sans autre identification de l'origine et de l'émetteur de ces chèques, que le requérant n'apporte aucune précision quant au  fonctionnement de ce compte " A 2 " lequel compte au demeurant ne figure pas sur la liste des opérations en 2012, et qu'aucun des éléments produits par le requérant permet de démontrer que les opérations ainsi mentionnées correspondraient à " des apports du compte de gestion sous-rubrique A 2 ". Enfin, il résulte notamment de la décision de rejet de sa dernière réclamation que le requérant a par ailleurs déclaré avoir omis de déclarer les saisies de loyers opérées par les huissiers pour son compte d'un montant de 110 579 euros et de 106 756 euros, sommes dont il n'est pas fait état dans ces listes de mouvements bancaires et éléments dont il ne fait pas état dans ses écritures. 
 8. Ainsi, les documents et pièces produits par le requérant ne suffisent pas à établir ni que le montant des revenus bruts fonciers encaissés doit être limité à 630 499 euros pour 2012 et à 601 412 euros en 2013, ni que les montants des revenus bruts fonciers retenus en 2012 et 2013 par l'administration à partir des déclarations initiales 2044 établies par le requérant seraient excessifs. 
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 10. Pour justifier l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, l'administration a tout d'abord constaté que l'intéressé a bénéficié, au cours de ces deux années, de revenus en provenance de la SCI ILCH malgré la déclaration de radiation de cette société avec une date d'effet au 12 octobre 2019,  qu'il a été établi au cours du contrôle la poursuite d'activité de la société et l'encaissement, par ses soins, de revenus en provenance de cette société, que ces revenus n'ont pas été mentionnés dans la déclaration visée 
 à l'article 170 du code général des impôts alors même que, bénéficiant de revenus de même nature en provenance d'autres sociétés visées à l'article 8 du Code Général des Impôts, il ne pouvait ignorer l'obligation déclarative attachée à ces revenus. La circonstance qu'il y aurait eu transmission universelle du patrimoine et que ce patrimoine était limité à une cave et était de faible valeur par rapport aux frais à engager pour régulariser cette transmission ne sont pas de nature à remettre en cause le constat ainsi opéré par l'administration. Par ailleurs, cette dernière a aussi relevé, en matière de revenus de capitaux mobiliers, que le requérant a appréhendé auprès de l'entreprise Eurl S.G.T, dont il est l'associé unique et gérant, des sommes constitutives de revenus mobiliers imposables qu'il a sciemment omis de faire figurer sur la déclaration d'ensemble de ses revenus et que, compte tenu de ses fonctions au sein de ces sociétés, il ne pouvait pas ignorer ses obligations déclaratives et avait parfaitement connaissance que le résultat dégagé par ces dernières devait être reporté sur la déclaration de revenus 2042 s'agissant des revenus fonciers et 2042 C complémentaire au titre des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration a enfin relevé que le requérant a majoré considérablement son déficit foncier en 2012 et 2013 en procédant à la déduction de charges dont il ne pouvait ignorer qu'elles n'avaient fait l'objet d'aucun paiement effectif au cours des deux années considérées et qu'à ce titre elles ne pouvaient être admises en charges déductibles, qu'il avait déjà fait l'objet d'un contrôle portant sur les revenus de l'année 2007 et que la proposition de rectification adressée alors lui  précisait les conditions de déduction des charges pour la détermination du revenu foncier en insistant, à plusieurs reprises, sur la subordination de la déduction de ces charges à un paiement effectif au cours de l'année d'imposition considérée. Compte tenu de ces éléments, et alors que les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers n'ont pas été contestées et remises en cause et que, compte tenu de ce qui a été dit plus haut, le requérant n'établit pas qu'il aurait déclaré un excès de revenus bruts fonciers, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge que le requérant a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable, alors même que l'intéressé a justifié par la suite d'une partie des charges foncières dont la déduction avait été remise en cause. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge ou la réduction des impositions et pénalités litigieuses, ni, en tout état de cause, la restitution des sommes versées au titre des garanties.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est . 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 Mme Bour, première conseillère, 
 M. Delahaye, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 J. Segado 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 A-S. Bour   
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,