TA21 · 2ème chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 27 janvier 2021, enregistrée le 5 février 2021 au greffe du tribunal, le président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal la requête présentée par M. et Mme A. 
 Par une requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Montreuil le 16 novembre 2020, et un mémoire enregistré le 6 août 2021, M. et Mme A demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 et des intérêts de retard et de la pénalité correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les impositions litigieuses ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que : 
 - l'examen de leur situation fiscale personnelle avait débuté avant qu'ils en soient informés par l'avis du 3 octobre 2017 ; 
 - dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Domaine de la Pousse d'Or, l'administration a recueilli des informations sur la situation professionnelle de Mme A au cours des années 2015 et 2016 alors que cette vérification ne portait que sur la période du 1er septembre 2013 au 31 août 2015 ; 
 - au cours des années 2015 et 2016 leur domicile fiscal se trouvait au Portugal, pays dans lequel se trouve leur foyer, leur activité professionnelle et le centre de leurs intérêts économiques ; 
 - l'administration ne pouvait tenir compte d'éléments permettant de caractériser le lieu du séjour principal dès lors que ce critère ne doit être apprécié qu'à titre subsidiaire ; 
 - en application de la convention franco-portugaise et de la doctrine administrative, leur domicile fiscal se trouvait au Portugal ; 
 - en mettant à leur charge des impositions supplémentaires, l'administration les place dans une situation de double imposition ; 
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 21 mai et 31 août 2021, l'administratrice des finances publiques, direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est, conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention signée à Paris le 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique,  
 - le rapport de Mme Zeudmi Sahraoui, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a estimé que les intéressés devaient être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France au cours de ces deux années et que l'ensemble de leurs revenus devait ainsi être soumis à l'impôt sur le revenu en France. Par une proposition de rectification du 4 octobre 2018, confirmée par une réponse aux observations du contribuable du 12 février 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenus, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré, ont été notifiées à M. et Mme A au titre des années 2015 et 2016. La réclamation des intéressés a été rejetée par une décision du 14 septembre 2020. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité ". 
 3. D'une part, M. et Mme A soutiennent que l'examen de la situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet a débuté avant la réception de l'avis de contrôle en date du 3 octobre 2017 dès lors que plusieurs éléments sur lesquels s'est fondée l'administration dans le cadre du contrôle dont ils ont fait l'objet résultent de la vérification de comptabilité de la SAS Domaine de la Pousse d'Or. Si, pour établir que le domicile fiscal des requérants se trouvait en France, le vérificateur a tenu compte d'informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Domaine de la Pousse d'Or, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait procédé, au cours de cette vérification, à un contrôle de cohérence entre les revenus des intéressés et les déclarations déposées. Par ailleurs, le caractère distinct des procédures de contrôle visant une société et ses associés ne fait pas, par lui-même, obstacle à ce que l'administration fiscale exploite, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, des informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société dont il est associé, dès lors qu'elle respecte les droits et garanties du contribuable, notamment les exigences énoncées à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'examen de la situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet aurait débuté avant l'envoi par l'administration de l'avis de contrôle ni même que l'administration aurait irrégulièrement tenu compte des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Domaine de la Pousse d'Or, détenue à 100 % par la SA Landor dont M. A est l'unique associé. 
 4. D'autre part, les éventuelles irrégularités susceptibles d'affecter la vérification de la comptabilité de la société Domaine de la Pousse d'Or sont sans incidence sur la régularité du contrôle dont M. et Mme A ont fait l'objet. Dès lors, la circonstance que l'administration ait sollicité, au cours de cette vérification de comptabilité, des informations sur la situation professionnelle de Mme A au cours des années 2015 et 2016 alors que cette vérification portait uniquement sur la période du 1er septembre 2013 au 31 août 2015 est sans incidence sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle les impositions en litige ont été établies. 
 Sur le bienfondé des impositions :  
 Sur le principe de l'assujettissement de M. et Mme A à l'impôt sur le revenu en France : 
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale nationale : 
 6. Aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; () / ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". Lorsqu'une personne dispose d'un patrimoine en France, il y a lieu, pour déterminer le centre de ses intérêts économiques au sens du c du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, de rechercher si ce patrimoine est productif de revenus et de comparer ceux-ci aux revenus perçus dans les autres pays avec lesquels elle présente des liens. 
 7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont perçu, au cours des années 2015 et 2016, des revenus fonciers s'élevant respectivement 149 457 euros et 165 964 euros provenant de la SCI Royland, propriétaire de huit immeubles en France, dont M. A détient directement une part, et de la SCI Galerie Bonaparte Jacob, propriétaire d'un immeuble à Paris, dont M. A détient l'intégralité des parts. Les requérants ont par ailleurs déclaré des salaires versés à hauteur de 53 908 euros en 2015 et 69 608 euros en 2016, par la société Landor dont M. A est président et unique associé et au sein de laquelle Mme A exerce, en qualité de salariée, les fonctions d'attachée de direction. Ainsi, le patrimoine dont M. et Mme A disposent en France a généré la perception d'un montant de revenus supérieur à 200 000 euros en 2015 et 2016. Il ne résulte pas de l'instruction que les requérants disposeraient au Portugal d'un patrimoine leur procurant un montant de revenus supérieur. En effet, s'ils sont propriétaires d'une maison d'habitation à Cascais près de Lisbonne, il est constant que ce bien ne leur procure aucun revenu. Par ailleurs, si M. et Mme A soutiennent que la société " La Quinta " a dégagé un bénéfice de plus de 2 millions d'euros et qu'ils ont perçu une indemnité de 50 000 euros à la suite de leur départ de la société QSPA située au Portugal, ils ne produisent aucun élément à l'appui de leurs allégations alors que l'administration soutient en défense, sans être contestée sur ce point, que M. A n'est plus propriétaire de la société " La Quinta " depuis 2011. Dès lors, en application du c) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres critères énoncés à cet article, M. et Mme A doivent être regardés comme ayant eu leur domicile fiscal en France au cours des années 2015 et 2016. 
 S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-portugaise :  
 8. Aux termes de l'article 4 de la convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / () ". Il résulte de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent. 
 9. D'une part, il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 aux impôts sur les revenus au Portugal à raison des revenus de source française qu'ils ont déclarés. Dès lors, les requérants doivent être regardés comme ayant été assujettis aux impôts du Portugal à raison de leur résidence dans ce pays et comme pouvant revendiquer leur qualité de résident de cet Etat. 
 10. D'autre part, au cours des années en litige, M. et Mme A étaient propriétaires d'une maison au Portugal et d'un appartement situé à Paris. Ils doivent, dès lors, être regardés comme ayant disposé en 2015 et 2016 d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants sans qu'aient d'incidence à cet égard ni le prix d'acquisition de leur maison au Portugal ni la circonstance que des animaux domestiques résideraient au sein de cette maison. Il y a ainsi lieu de rechercher l'Etat avec lequel les liens personnels et économiques des requérants, définissant le centre de leurs intérêts vitaux au sens du a. du 2. de la convention, étaient les plus étroits.  Il résulte de l'instruction que M. et Mme A sont propriétaires d'un appartement de 119 m² situé Quai d'Orsay à Paris et au sein duquel les requérants ont déclaré séjourner au cours de leurs séjours en France. Les requérants disposent en France de plusieurs comptes bancaires et d'un patrimoine conséquent composé de plusieurs sociétés civiles immobilières elles-mêmes propriétaires de plusieurs immeubles en France, d'une société anonyme, dont M. A est président et unique associé et Mme A est salariée, laquelle détient plusieurs autres sociétés. Les revenus du couple sont essentiellement constitués de revenus fonciers provenant de ces sociétés civiles immobilières et de salaires versés par cette société anonyme. Il n'est pas établi que les requérants disposeraient de sources de revenus au Portugal. S'il se prévalent des revenus que leur aurait procurés la société " La Quinta ", leurs allégations ne sont corroborées par aucune pièce versée au dossier et l'administration soutient sans être contestée que M. A n'est plus propriétaire de cette société depuis 2011. Dès lors, le centre des liens personnels et économiques des requérants doit être regardé comme se situant en France au sens de la convention franco-portugaise. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer les stipulations de l'article 4 de cette convention pour faire obstacle à l'imposition de leurs revenus au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement de la loi fiscale française. 
 Sur la double imposition :  
 11. Aux termes des dispositions de l'article 24 de la convention franco-portugaise susvisée : " La double imposition sera évitée de la manière suivante : / 1. En ce qui concerne la France : / a) Les revenus autres que ceux visés aux paragraphes c, d et e ci-après sont exonérés des impôts français visés à l'article 2 de la présente Convention lorsque l'imposition de ces revenus est attribuée au Portugal. Aux termes de l'article 19 de cette convention : " Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l'article 20, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat ".  
 12. En l'espèce, les requérants soutiennent que les pensions de retraite perçues par M. A au titre des années 2015 et 2016 ont été déclarées et imposées au Portugal, compte tenu de la circonstance qu'ils résident dans ce pays et en possèdent la nationalité et que la position de l'administration les place dans une situation de double imposition. Toutefois, tel qu'il a été dit précédemment, au cours des années 2015 et 2016 la résidence fiscale des requérants se situait en France. Dès lors, en application des stipulations de l'article 19 de la convention franco-portugaise, les pensions de retraite privées perçues en France par les requérants devaient être imposées dans cet Etat. La circonstance que ces pensions aient été, à tort, déclarées et imposées au Portugal est sans incidence sur leur imposition en France. 
 Sur la doctrine :  
 13. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation référencée BOI-INT-CVB-PRT-10-20 n° 440 qui ne donne pas aux stipulations de la convention franco-portugaise une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré :  
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 
 15. En relevant que M. et Mme A ne pouvaient ignorer devoir être fiscalement domiciliés en France en 2015 et 2016 dès lors que leurs activités professionnelles se situent essentiellement en France et leur imposent une présence régulière en France, et que leurs revenus sont essentiellement de source française, l'administration apporte la preuve de l'intention des contribuables d'éluder l'impôt. Tel qu'il a été dit précédemment, la circonstance que les pensions de retraite perçues par M. A ont été déclarées au Portugal est sans incidence sur l'imposition en France des revenus perçus par les requérants.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 et des intérêts de retard et de la majoration correspondants. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et à l'administratrice des finances publiques, direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 22 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,  
 M. Hugez, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 N. ZEUDMI SAHRAOUI 
 Le président, 
 Ph. NICOLETLa greffière, 
 L. CUROT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc