TA76 · 1 ère Chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 2 février 2021, M. A B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Il soutient que : 
 - il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec l'agent qui a établi la proposition de rectification et n'a pas été informé du changement de vérificateur entre la fin des opérations de vérification et la notification de la proposition de rectification ; 
 - une somme supérieure à celle issue de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable a été mise en recouvrement au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à la charge de la société en nom collectif (SNC) Le Mirage ; 
 - l'administration n'était pas fondée à écarter la comptabilité de la SNC Le Mirage, s'agissant de son activité de vente de boissons, comme étant irrégulière ; 
 - la méthode de reconstitution du résultat imposable de la SNC Le Mirage, s'agissant de son activité de vente de boissons, est excessivement sommaire ; 
 - en tout état de cause, il propose une méthode de reconstitution alternative tenant compte des conditions réelles d'exploitation de cette activité ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration prévue par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts ; 
 - si la SNC Le Mirage n'était pas adhérente d'un centre de gestion agréé pour la gestion de sa comptabilité, au titre de l'année 2014, elle faisait cependant appel aux services d'un professionnel de l'expertise comptable, si bien que c'est à tort que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 1,25 prévu au b du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2021, la directrice régionale des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - l'ordonnance du 8 mars 2022 fixant la clôture de l'instruction au 11 avril 2022 à 12h ; 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Le Vaillant, conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B est associé de la SNC Le Mirage, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Cette société de personnes, qui exerce notamment une activité de vente de boissons, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 19 septembre 2012 au 31 octobre 2015, à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mis à la charge de M. B au titre des années 2013 et 2014, assorties notamment des majorations prévues par le 7 de l'article 158 et par le a de l'article 1729 du code général des impôts. Les redressements ont été notifiés par une proposition de rectification du 15 décembre 2016, suivant la procédure de rectification contradictoire s'agissant de l'année 2013 et, en l'absence de déclaration de revenus au titre de l'année 2014 en dépit d'une mise en demeure, suivant la procédure de taxation d'office s'agissant de cette dernière année. En réponse aux observations du contribuable, le service a abandonné une partie de ces rehaussements le 28 juin 2017. Le 22 novembre 2018, la commission départementale des impôts compétente a émis un avis favorable au maintien des rehaussements. L'administration ayant rejeté la réclamation relative aux suppléments d'imposition mis en recouvrement, M. B demande au tribunal de prononcer leur décharge, en droits et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que les agents de l'administration sont tenus, pour l'exécution d'une des vérifications qu'il vise, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d'autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où l'agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu'elles comportent, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur ce point, d'apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié. 
 3. Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans la version remise à la SNC Le Mirage avant l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité : " Le nom et la qualité du vérificateur sont précisés sur le document. " Aux termes également de cette charte : " En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n'est pas formalisé. Il repose, pour l'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle. " D'une part, M. B ne conteste pas que le nom et la qualité du vérificateur étaient précisés sur l'avis de vérification adressé à la SNC Le Mirage. Il se borne à soutenir que le changement de vérificateur au cours de la procédure d'imposition a entaché cette dernière d'irrégularité. La circonstance que l'agent qui a signé la proposition de rectification du 15 décembre 2016 était différent de l'agent ayant procédé aux opérations de vérification n'a privé le contribuable d'aucune garantie reconnue par la charte du contribuable vérifié. D'autre part, si M. B soutient qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire avec l'agent signataire de la proposition de rectification, il résulte cependant de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté que le contribuable, en qualité de représentant légal de la SNC Le Mirage, a bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec l'agent qui a mené les opérations de contrôle, qui se sont déroulées dans les locaux de l'entreprise et de son comptable et se sont conclues par une réunion du 28 juin 2016 à l'occasion de laquelle les rectifications envisagées lui ont été communiquées. Dans ces conditions, la seule circonstance qu'un autre agent a rédigé la proposition de rectification n'a pas privé l'intéressé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, pris en toutes ses branches, doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, M. B soutient que l'administration ne pouvait se borner à retenir l'absence de comptabilisation journalière des recettes de la SNC Le Mirage pour écarter sa comptabilité comme étant irrégulière, alors par ailleurs qu'elle a fourni ses relevés bancaires ainsi que les " tickets Z " mensuels issus de sa caisse enregistreuse. Cependant, le service, pour écarter la comptabilité de la SNC Le Mirage comme étant irrégulière, a non seulement relevé qu'aucun ticket journalier de caisse enregistreuse ni aucun livre d'inventaire de stocks n'a pu être présentés au cours des opérations de contrôle, mais également que, si la société faisait état de bandes de caisse mensuelles ainsi que de ses relevés de compte bancaire, ces éléments ne permettaient pas en tout état de cause d'attester de la sincérité de sa comptabilité eu égard aux recettes tirés de la vente de boissons, dès lors que ces opérations étaient enregistrées avec pour seule distinction, entre les produits vendus, le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable. L'administration était par suite fondée, pour ces motifs, à écarter la comptabilité de la SNC Le Mirage comme étant irrégulière. Pour ce motif et en raison de l'avis favorable aux rectifications émis par la commission départementale des impôts, le requérant supporte la charge de prouver l'exagération des redressements au titre de l'année 2013 et, régulièrement taxé d'office, la supporte également au titre de l'année 2014. 
 5. En deuxième lieu, pour reconstituer le résultat imposable de la SNC Le Mirage au titre de son activité de vente de boissons, le service a valorisé les achats effectués par la société à ce titre, à stock constant, au cours des exercices contrôlés, en y appliquant les tarifs pratiqués aux termes de la carte des tarifs fournie par la société. Le service a également appliqué des réductions tenant compte de l'utilisation de certains produits comme adjuvants, des offerts, de la consommation de l'exploitant et du personnel, ainsi que des pertes. 
 6. S'agissant de la vente de cafés décaféinés, si M. B soutient que le service aurait dû retenir un prix unitaire de 1,20 euros et non de 1,40 euros, il résulte de la carte des tarifs produit par la SNC Le Mirage elle-même, au cours des opérations de contrôle, que ce produit était vendu 1,40 euros et, à partir de 20 heures, 1,60 euros. Le requérant n'apporte aucun élément de nature à justifier l'application d'un prix inférieur à 1,40 euros. 
 7. S'agissant de la vente de whisky, de vodka, de cognac, de rhum, de calvados, de cachaco et de Jägermeister, M. B soutient que le service aurait dû tenir compte de l'absence de doseur sur les bouteilles présentes lors des opérations de contrôle et, dès lors, retenir un volume par verre servi de 7 cl au lieu de 4 cl. Il soutient également, pour les mêmes raisons, qu'un volume de 2 cl et non de 4 cl par verre de Ricard et de pastis d'une autre marque servi aurait dû être retenu. Cependant, si le service a constaté l'absence de doseur, il demeurait fondé à retenir, pour reconstituer les recettes de la SNC Le Mirage, les volumes par verre de ces apéritifs anisés, respectivement de 4 cl et de 2 cl, qui résultaient de la carte des tarifs présentée par la société. 
 8. S'agissant des sodas Red Bull et Coca-Cola en canettes de 33 cl, ainsi que d'autres jus de fruits et sodas, M. B soutient qu'une partie de ces produits étaient utilisés comme adjuvants. Cependant, il n'apporte aucun élément au soutien de ses affirmations quant à la nature des cocktails qui auraient été commercialisés et dont la composition aurait fait intervenir ces adjuvants, alors qu'aucun cocktail ne figure sur sa carte des tarifs, que quant aux proportions d'utilisation de ces produits. 
 9. S'agissant de la valorisation de l'autoconsommation et des offerts de cafés, M. B soutient que l'administration a sous-évalué le nombre de cafés consommés par les associés et le personnel, ainsi que le nombre de cafés offerts. Il soutient en particulier que le nombre de cafés autoconsommés au titre des années 2013 et 2014 s'établissait, à raison de 8 cafés par jour et par personne présente, à 9 488, contre 1 800 retenus par le service, et que les offerts de café devaient représenter 20 % des achats. Le requérant n'apporte cependant aucun élément suffisamment précis et circonstancié au soutien de ses allégations, alors par ailleurs que le nombre de jours de présence des salariés de l'entreprise en 2013 apparaît nettement inférieur à celui qu'il retient pour son calcul de l'autoconsommation de cafés. De plus, il avait lui-même déclaré initialement, en qualité de représentant légal de la société, que l'entreprise ne pratiquait pas d'offerts. Les volumes qu'il propose de retenir conduiraient, enfin et contre toute vraisemblance, à regarder près d'un tiers des achats de cafés comme ayant été autoconsommés ou offerts. 
 10. S'agissant du taux de 10 % retenu globalement par le service au titre des offerts, de l'autoconsommation et des pertes, M. B soutient encore qu'il y a lieu de retenir un taux de 15 % en ce qui concerne les boissons non alcoolisées et un taux de 20 % s'agissant des boissons alcoolisées. Il n'apporte cependant aucun élément, en particulier quant aux conditions particulières d'exploitation de l'entreprise, de nature à justifier l'application de ces taux, alors au demeurant que le service a déjà tenu compte, au stade de la réponse aux observations du contribuable, des déclarations de M. B quant aux offerts et à l'autoconsommation de boissons. 
 Sur les majorations et pénalités : 
 11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B n'a pas déposé sa déclaration annuelle de revenus au titre de l'année 2014, en dépit d'une mise en demeure adressée par l'administration fiscale le 15 décembre 2015, par pli recommandé retourné avisé et non réclamé. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application, s'agissant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. B au titre de l'année 2014, de la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 12. En deuxième lieu, afin de justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés appliquée à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013, l'administration fait valoir que le contribuable, en qualité de gérant et principal associé de la SNC Le Mirage, ne pouvait ignorer que les insuffisances dans la comptabilisation des recettes tirées de l'activité de vente de boisson de ce commerce entachaient la régularité de sa comptabilité et conduisait à minorer ces recettes de manière significative et répétée au cours des exercices vérifiés. L'administration fait également valoir que la caisse enregistreuse de la SNC Le Mirage permettait en principe une comptabilisation plus précise des ventes et que M. B apportait, pour seules justifications, un souci de simplification, ses négligences, des erreurs et une désorganisation. Si le requérant souligne que l'ampleur des minorations de recette ne résulte que de l'emploi d'une méthode excessivement approximative de reconstitution par l'administration, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 10 qu'il ne l'établit pas, alors au demeurant que l'administration a tenu compte, au cours des opérations de contrôle et au stade de sa réponse aux observations aux redressements, des remarques quant aux conditions d'exploitation de l'activité. Si le contribuable soutient également que le vérificateur ne pouvait se fonder exclusivement sur l'ampleur des revenus non déclarés pour justifier l'existence de manquements délibérés, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le service ne s'est pas déterminé au regard de ce seul élément. Dès lors, l'administration, qui apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de M. B d'éluder l'impôt, était fondée à faire application de la majoration de 40 % prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 13. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter () / b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, d'une association de gestion et de comptabilité ou d'une succursale d'expertise comptable, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M () " Aux termes de l'article 371 bis L de l'annexe II à ce code : " Pour l'application du 7 de l'article 158 du code général des impôts, un contribuable mentionné au b du 1° n'est pas considéré pour un exercice donné, comme client ou adhérent d'un professionnel de l'expertise comptable ayant signé la convention prévue à l'article 371 bis B, s'il n'a pas été lié avec ce dernier par la lettre de mission spécifique prévue par le code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable pendant toute la durée de l'exercice considéré. / () Les déclarations de résultats des clients ou adhérents mentionnés au premier alinéa sont accompagnées d'une attestation fournie par le professionnel de l'expertise comptable indiquant la date de signature de la lettre de mission spécifique et le montant de leur résultat imposable. Le professionnel de l'expertise comptable et le contribuable sont identifiés sur cette attestation. Cette attestation est dématérialisée et télétransmise aux services fiscaux selon la procédure prévue par le système de transfert des données fiscales et comptables. " 
 14. Il est constant que la SNC Le Mirage n'était pas, au titre de l'année 2014, adhérente de l'un des organismes visés au a du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Par ailleurs, si M. B soutient que l'entreprise vérifiée faisait appel aux services d'un professionnel de l'expertise comptable, il ne fait pas état de la lettre de mission spécifique visée par l'article 371 bis L de l'annexe II au code général des impôts ni, au demeurant, de l'attestation prévue au dernier alinéa de cet article, qui n'était pas jointe aux déclarations de résultats de la SNC Le Mirage. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que ce serait à tort que l'administration fiscale a appliqué à ses revenus le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Normandie. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Minne, président, 
 Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 M. Le Vaillant, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 A. LE VAILLANT 
 Le président, 
 P. MINNELe greffier, 
 N. BOULAY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, de la relance et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.