TA34 · 2ème chambre — 16 juin 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, enregistrée le 25 janvier 2021, Mme C B, représentée par la SELARL MBA et Associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, en droit et pénalités, au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - il n'existe pas d'écart significatif entre le prix convenu pour la cession du fonds de pharmacie dont Mme B était associée et sa valeur vénale ; 
 - la valeur estimative du fonds n'a pas été guidée par la fraude mais par la prudence, non déconnectée du marché, afin d'ajuster le prix d'achat à hauteur de la capacité d'endettement des acquéreurs ;  
 - la valorisation d'un fonds en multiple de l'excédent brut d'exploitation doit être l'approche privilégiée ; l'appréciation à partir du chiffre d'affaires ne peut être que statistique ; 
 - il résulte d'études publiées que l'excédent brut d'exploitation de la SNC Pharmacie d'Estanove, d'un montant de 258 000 euros, est faible par rapport à la moyenne régionale de 338 000 euros en 2015 ; son taux de marge de 25,14% en 2014 et 26.94% en 2014 est nettement inférieur au taux de 32% de la moyenne nationale ; 
 - il y a lieu de retenir un coefficient multiplicateur de l'excédent brut d'exploitation de 5 au lieu de 5,6 ;  
 - la SNC d'Estanove n'est pas l'excellente affaire présentée par l'administration : le quartier des collines de l'Estanove n'est pas attractif, est ancien et totalement construit, limitant ainsi son potentiel de développement ; le parking de la pharmacie est commun à tous les commerçants du centre commercial ;  
 - il est nécessaire de prendre en compte l'environnement concurrentiel dès lors qu'il existe quatre autres officines dans un rayon d'un kilomètre ; 
 - l'environnement médical de proximité n'est pas idéal, les médecins quittent les lieux sans être remplacés et le cabinet de radiologie n'est pas prescripteur de médicaments ; 
 - la pharmacie sera impactée par les travaux de la ligne 5 du tramway ; 
 - s'agissant de l'élément intentionnel, la présomption de libéralité peut être renversée ; la cession a été motivée par le départ en retraite de son associée, à défaut de repreneur pour l'acquisition de ses parts sociales. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
   Par ordonnance du 20 novembre 2022 la clôture de l'instruction a été fixée au                   6 décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Gayrard, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité, la SNC Pharmacie d'Estanove située à Montpellier, ayant notamment pour associée Mme B, s'est vue notifier, au titre de l'année 2015, un rehaussement du chef de plus-value sur cession de fonds de commerce. Afin de tirer les conséquences fiscales de cette plus-value, le service a assujetti Mme B à des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droit et pénalités, dont elle demande la décharge. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () ". Aux termes de l'article 39 quindecies du même code alors applicable : " I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41,151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. ". La plus-value relative à la cession d'un bien est normalement déterminée à partir du prix stipulé dans l'acte de cession, sauf pour l'administration à établir que la valeur vénale du bien est supérieure à ce prix et que cette insuffisance constitue une dissimulation du prix réel de la transaction. 
 3. La SNC Pharmacie d'Estanove, ayant pour associées Mmes A, B et Gantzer, a cédé à la SARL Pharmacie d'Estanove, ayant pour associées Mmes A et B, le fonds de pharmacie pour une valeur de 1 500 000 euros, par acte sous seing privé du 16 juillet 2015. L'administration a estimé cette valeur nettement inférieure à celle intrinsèque du fonds et l'a rectifiée en combinant la méthode patrimoniale et la méthode de capitalisation par l'excédent brut d'exploitation. La première méthode a consisté à appliquer au chiffre d'affaires moyen calculé sur les trois derniers exercices clos en 2013, 2014 et 2015, un coefficient moyen de 0,85 issu du rapport entre le chiffre d'affaires hors taxe et le prix de cession de six fonds de pharmacies retenus à titre de comparaison, ajusté par la prise en compte des données nationales publiées par le cabinet Interfimo. La seconde méthode a consisté en l'application d'un coefficient multiplicateur de 6,2, correspondant à la moyenne relevée par le cabinet Interfimo, au montant de l'excédent brut d'exploitation de 298 808 euros déterminé par accord des parties. En dernier lieu, le service a retenu un coefficient moyen de 5,6, soit une valeur totale du fonds s'élevant à 1 946 666 euros, par combinaison des moyennes obtenues pour chaque méthode. 
 4. La requérante conteste l'application de la méthode patrimoniale et demande qu'elle soit écartée compte tenu de la stabilité de l'excédent brut d'exploitation et du faible taux de marge de la pharmacie malgré l'augmentation de son chiffre d'affaires. Elle revendique l'application d'un coefficient de capitalisation de 5, qui justifierait le prix de cession proche de 1 500 000 euros. A cet effet, elle fait valoir que la pharmacie d'Estanove n'est pas l'excellente affaire présentée par l'administration, que le quartier des collines de l'Estanove, ancien et totalement construit sans potentiel de développement, n'est pas attractif, que le parking de la pharmacie est commun à tous les commerçants d'un petit centre commercial, que l'environnement est concurrentiel dès lors qu'il existe quatre autres officines dans un rayon d'un kilomètre, que l'environnement médical n'est pas favorable, et qu'elle sera impactée par les travaux de la ligne 5 du tramway. 
 5. D'une part, si la requérante se prévaut d'une documentation professionnelle indiquant que l'approche de valorisation d'un fonds en multiple de l'excédent brut d'exploitation serait plus pertinente et réaliste que la méthode historique consistant à l'exprimer en pourcentage du chiffre d'affaires, qui serait purement statistique, il résulte toutefois de l'instruction que la méthodologie employée par la vérificatrice, visant à combiner ces deux méthodes, doit être regardée comme pertinente pour obtenir un prix avoisinant celui du marché, en lissant les éventuels défauts d'une méthode unique. Ainsi, le service, en examinant six fonds de pharmacie cédés pour un montant analogue ou réalisant un chiffre d'affaires équivalent, s'est basé sur des termes de comparaison précis et représentatifs, tout en tenant compte d'éléments propres à la SNC Pharmacie d'Estanove. Enfin, le service relève que le chiffre d'affaires de la pharmacie a augmenté de 70% en vingt ans. Dans ces conditions, la requérante, qui ne présente pas d'argument de nature à établir le caractère inadapté de la méthode retenue par l'administration, n'est pas fondée à la critiquer. 
 6. D'autre part, il résulte de l'instruction que la pharmacie d'Estanove est située au cœur d'un quartier d'habitations composé de grands bâtiments résidentiels, de pavillons et d'immeubles à loyers modérés. Elle est intégrée à un centre commercial avec parking constitué d'une dizaine d'enseignes dont un bureau de presse, un commerce d'alimentation générale, un magasin d'appareils auditifs et une auto-école, et à proximité d'établissements bancaires, d'une boulangerie pâtisserie et d'un bureau de poste. De plus, un centre médical proposant une offre de soins diversifiée est adjacent au centre commercial, comprenant un cabinet de radiologie, un laboratoire d'analyses médicales, ainsi que des professions nécessairement prescriptrices de médicaments ou de matériel médical telles que chirurgien-dentiste, cardiologue, gynécologue, médecin généraliste, kinésithérapeute, médecin acupuncteur, neurologue, endocrinologue, ophtalmologue, oto-rhino-laryngologiste ou pneumologue. Par ailleurs, si la requérante soutient que la pharmacie est en concurrence avec quatre autres officines, il résulte de l'instruction que seules deux d'entre elles sont en concurrence directe et préexistaient à son début d'activité, de sorte que leur présence ne constitue pas une circonstance nouvelle susceptible d'altérer la valeur du fonds. Eu égard à ces éléments, la requérante ne peut être regardée comme contestant sérieusement le multiplicateur de 5,6 retenu par le service et partant, le caractère exagéré de l'évaluation effectuée par l'administration fiscale.  
 7. Dans ces conditions, l'administration, établit que la cession du fonds de commerce a été réalisée à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, après avoir procédé à un rehaussement du chef de plus-value sur cession de fonds de commerce de la SNC Pharmacie d'Estanove, a assujetti Mme B à des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droit et pénalités, au titre de l'année 2015. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge présentées par Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Gayrard, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe 16 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 JP. GayrardL'assesseure la plus ancienne, 
 B. Pater 
 La greffière, 
 G. Munoz 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 19 juin 2023, 
 La greffière, 
   
 G. Munoz 
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