TA30 · 3ème chambre — 24 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er février 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Yann B Immobilier, représentée par Me Zelteni, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016 ; 
 2°) de prononcer la décharge à hauteur de 5 000 euros de l'amende fiscale mise à sa charge pour absence de production des fichiers des écritures comptables ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - ayant été placée en redressement judiciaire, elle a droit à la décharge des intérêts de retard et des amendes prévues à l'article 1729 D du code général des impôts ; 
 - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2013 à hauteur de 27 449 euros est injustifié ; en effet, cette somme a été déclarée à tort au titre de cette même période, alors que le montant correspondait à de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2012 ; le service a procédé à une double taxation de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à hauteur de 59 167 euros, soit 44 417 euros au titre de l'exercice 2014 et 14 750 euros au titre de l'exercice 2015 ; en effet, la remise en cause de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux ventes de terrains à bâtir (TAB) issus de la division parcellaire de la propriété de Villelaure n'est pas fondée ; 
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des exercices 2014 et 2015 ne sont pas fondés ; elle a droit à la déduction d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 19 667 euros au titre de l'exercice 2014, la position de l'administration repose sur une construction doctrinale contraire aux principes de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, le service ayant rejeté la taxe relative à des factures se rapportant à des biens immobiliers de plus de cinq ans, exonérés de taxe sur la valeur ajoutée à la revente, avec toutefois possibilité d'option lors de la vente par le vendeur ; 
 - la déduction d'un montant complémentaire de taxe sur la valeur ajoutée de 2 263 euros au titre de l'exercice 2015 doit lui être accordée, dès lors qu'elle est justifiée par la production d'une facture de raccordement EDF ; 
 - elle conteste l'application des pénalités pour manquement délibéré car il a fait le nécessaire afin que le service puisse réaliser les opérations de contrôle ; par ailleurs, la problématique de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge a fait l'objet de nombreuses interrogations qui n'ont été tranchées que récemment. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête de l'EURL Yann B Immobilier. 
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C ; 
 - et les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Yann B Immobilier, qui a pour gérant et unique associé M. A B, et exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période allant du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle sur place, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'application des pénalités pour manquement délibéré lui ont été notifiés au titre des exercices 2013, 2014, 2015 et 2016, ainsi que l'amende prévue à l'article 1729 D du code général des impôts pour l'exercice 2015 et la période allant du 1er janvier au 30 septembre 2016. A l'issue de la procédure, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires est intervenue le 31 mai 2017. La réclamation présentée par la société ayant été rejetée le 1er décembre 2020, l'EURL Yann B Immobilier demande au tribunal de prononcer la décharge en droits et pénalités des rappels mis à sa charge. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision en date du 19 juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement à hauteur de 5 000 euros en droits au titre des amendes prévues à l'article 1729 D du code général des impôts. Par suite, les conclusions tendant à la décharge des amendes en litige sont devenues sans objet. Il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur le surplus des conclusions tendant à la décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2013 : 
 3. L'EURL Yann B Immobilier soutient que la somme de 27 449 euros rappelée au titre de l'exercice 2013 aurait été déclarée à tort par la société au titre de cette même période, alors que ce montant correspondait à de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2012. Elle relève que le vérificateur a mentionné dans sa proposition de rectification, " la société a décalé la déclaration de son chiffre d'affaires réalisé en 2012 sur la déclaration du mois d'avril 2013 ". Elle en conclut que le service aurait procédé à une double taxation de la taxe sur la valeur ajoutée en litige. Toutefois, le service réplique sans être contredit qu'à l'issue de la reconstitution des chiffres d'affaires des années 2012 et 2013, une situation créditrice en matière de taxe sur la valeur ajoutée est ressortie au 1er janvier 2013, à hauteur de 3 433 euros, aucune taxe sur la valeur ajoutée brute n'ayant par ailleurs été portée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au titre de la période 2012. Au titre de la période 2013, les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA3 déposées au titre des mois d'avril et de décembre, mentionnaient des opérations taxables à la taxe sur la valeur ajoutée pour un total de droits bruts de 50 620 euros, sans qu'il soit précisé sur ces déclarations que la société entendait procéder à une quelconque régularisation des montants de taxe sur la valeur ajoutée brute de la période 2012. L'examen des actes notariés de l'exercice 2013 a permis au service vérificateur d'établir après prise en compte de certaines observations du contribuable dans le cadre de la procédure écrite, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période 2013 à 26 435 euros. En l'absence de précision de la requérante sur le détail des opérations taxables au titre des deux années en litige, l'EURL Yann B Immobilier ne justifie pas de la double taxation invoquée et notamment de la déclaration en 2013 d'opérations imposables déjà déclarées au cours de l'année 2012, laquelle ne ressort pas du détail des opérations figurant dans la proposition de rectification, lesquelles font foi jusqu'à preuve du contraire. Le moyen doit, dès lors, être écarté.  
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée relative au programme de Villelaure : 
 4. Il résulte de l'instruction que l'EURL Yann B a fait le 2 août 2013 l'acquisition sur la commune de Villelaure (Vaucluse) d'une maison d'habitation élevée d'un rez-de-chaussée et d'un étage, dépendances et terrain attenant figurant au cadastre sous les références AO 107, 108, 40 et 37 pour un prix de 450 000 euros. Les parcelles AO 107 et 108 résultent d'une division cadastrale du 26 juin 2013 et la parcelle AO 107 sur laquelle figure l'immeuble bâti depuis plus de 5 ans a été revendue le même jour que l'acquisition pour un prix de 210 000 euros. La parcelle AO 37, a fait l'objet d'une division foncière conduisant à la création de 5 nouvelles parcelles dont 4 ont été revendues au cours de la période 2014 et 2015 comme terrains à bâtir. Les reventes à titre onéreux de ces quatre lots, intervenues au cours des exercices 2014 et 2015, ont été soumises dans l'acte de cession à une taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, au motif que l'acquisition foncière de 2013 n'avait pas été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, en raison de la qualité de non assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur. Le service vérificateur a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliquée aux ventes de ces parcelles issues de la division foncière postérieure à l'acquisition, ces opérations ne répondant pas, selon lui, à la condition de l'identité de qualification juridique nécessaire lors de la revente. 
 5. Le I de l'article 257 du code général des impôts prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1º D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2º D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain() ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. / () ". 
 6. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 7. Il résulte de l'instruction que l'acte notarié du 2 août 2013 par lequel l'EURL Yann B Immobilier a acquis sur la commune de Villelaure (Vaucluse), " une maison d'habitation élevée d'un rez-de-chaussée et d'un étage, dépendances et terrain attenant ", figurant au cadastre sous les références AO 107, AO 108, AO 40 et AO 37, vise quatre parcelles attenantes, dont l'une supporte une maison d'habitation, pour un prix total de 450 000 euros, non ventilé. Cet acte ne mentionne aucune démarche relative à la division de cette parcelle, au nombre et aux surfaces de chacun de ces nouveaux terrains. Il ne ressort d'aucune de ses mentions que les parcelles revendues au cours de la période 2014 et 2015 comme terrains à bâtir auraient été acquises avec cette qualification de terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions. Dans ces conditions, les terrains à bâtir objets des cessions en litige ne peuvent être regardés comme ayant été acquis en cette même qualité par l'EURL Yann B Immobilier auprès de leur ancien propriétaire. Par conséquent, le service était en droit de remettre en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, appliqué à la revente de ces parcelles.  
  S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'année 2014 : 
 Quant aux travaux réalisés sur un immeuble de plus de cinq ans : 
 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () ". Aux termes de l'article 261 du même code : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 5. (Opérations immobilières) : / () 2º Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans () ". Aux termes de l'article 260 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () 5º bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 () ". Aux termes de l'article 201 quater de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable au litige : " L'option prévue au 5º bis de l'article 260 du CGI s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier mentionné au 1 du I de l'article 257 de ce code, relevant d'un même régime au regard des articles 266 et 268 du même Code. Il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la taxe sur la valeur ajoutée ayant éventuellement grevé le prix d'acquisition n'est pas déductible sauf exercice, au moment de la revente, de l'option prévue au 5º bis de l'article 260 du code général des impôts. Par suite, la taxe acquittée lors de l'acquisition du bien n'est pas déductible avant cette date, quand bien même l'immeuble donnerait lieu, dans l'attente de sa revente, à des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 9. Il résulte de l'instruction que le contrôle de l'EURL Yann B Immobilier a mis en évidence l'incohérence des sommes portées sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées avec la situation retracée par la comptabilité au cours de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 et du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2016. Le service s'est dès lors attaché à déterminer, par période, les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible. A cette occasion, le service a relevé des dépenses engagées sur des biens bâtis depuis plus de cinq ans dont la revente relevait de plein droit du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 261 du code général des impôts, sauf exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 de ce code, dans les conditions décrites à l'article 201 quater de l'annexe II au même code, c'est-à-dire au moment de la revente.  
 10. L'EURL Yann B Immobilier soutient qu'elle a droit à la déduction d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 19 667 euros au titre de travaux réalisés sur des immeubles lui appartenant au cours de l'exercice 2014. Il résulte de l'instruction qu'elle a acquis les immeubles concernés dans l'intention de les revendre et a porté dans sa comptabilité le coût d'acquisition de ces biens en stocks. Elle a ainsi entendu lier directement et immédiatement ces achats à des opérations de revente d'un immeuble de plus de cinq ans, exonérées, sauf exercice de l'option susmentionnée, de taxe sur la valeur ajoutée. Ces immeubles ne pouvaient, par suite, être regardés, avant la date d'exercice de cette option, comme affectés à des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du code général des impôts et sans qu'il puisse être reproché au service l'usage d'une " construction doctrinale " qui lui serait propre. Par suite, la taxe grevant les travaux effectués sur ces immeubles au titre de l'année 2014 n'était pas déductible en l'absence d'option formulée à la date des travaux. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la taxe en litige, pour un montant de 19 667 euros, était déductible. 
 Quant à la déduction de frais de raccordement à l'électricité : 
 11. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " () 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures ". Par " facture ", au sens de ces dispositions, il faut entendre tout document, suffisamment précis et détaillé, permettant de connaître la nature des fournitures et prestations, l'identité du débiteur et celle du créancier.  
 12. Pour justifier de son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé une facture de raccordement d'un montant de 13 578,07 euros, la requérante produit une demande de règlement établie le 28 juillet 2014 par l'EURL Yann B Immobilier auprès de son organisme bancaire, pour permettre le paiement à ERDF du solde d'une facture de raccordement. Un tel document, qui ne mentionne pas la nature des fournitures ou prestations effectuées, ne peut être regardé comme une facture et ne saurait suffire à attester du bien-fondé de la demande de déduction de taxe dont s'agit. C'est par suite à bon droit que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante a été refusée par l'administration fiscale. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du Code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. Pour justifier de l'application des majorations en litige, le service observe que l'EURL Yann B Immobilier a minoré ses bases taxables à la taxe sur la valeur ajoutée sur les déclarations mensuelles des exercices 2012, 2013, 2014, 2015 et du 1er janvier au 30 septembre 2016. Ce comportement répétitif est ainsi à l'origine d'une fausse situation créditrice et d'importants rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée. L'administration, qui relève la répétition des insuffisances de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée brute, établit ainsi le caractère délibéré des manquements correspondants. 
 15. S'agissant des rappels concernant l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, le service estime que compte tenu de sa qualité de professionnel de l'immobilier, M. B, gérant de l'EURL Yann B Immobilier, ne pouvait ignorer les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ni les montants de taxe sur la valeur ajoutée à reverser indiqués sur les actes notariés. Toutefois, s'agissant des rappels correspondants aux ventes de terrains à bâtir sur la commune de Villelaure, compte tenu de la complexité du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux cessions litigieuses et des évolutions jurisprudentielles qu'a connu ce régime, les seules circonstances invoquées par le service n'établissent pas le caractère intentionnel des manquements du contribuable à ses obligations fiscales au moment de la déclaration. Il résulte de ce qui précède que l'EURL Yann B Immobilier est fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées à raison de ces rappels. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL Yann B Immobilier demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions en décharge de la somme de 5 000 euros au titre des amendes prévues à l'article 1729 D du code général des impôts, auxquelles l'EURL Yann B Immobilier a été assujettie pour les années 2015 et 2016.  
 Article 2 : L'EURL Yann B Immobilier est déchargée des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été infligées à raison des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, relatifs aux ventes de terrains à bâtir sur la commune de Villelaure. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL Yann B Immobilier est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Yann B Immobilier et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 10 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ciréfice, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Aymard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. C        
 Le président, 
 C. CIREFICE        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°210034