TA25 · 1ère chambre — 20 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 10 mars 2021, M. et Mme A B, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 pour un montant total de 3 862 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme B soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que de l'instruction BOI-CF-IOR-10-40 n° 40,12-09-2012 ;  
 - en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, toute erreur substantielle entraîne l'irrégularité de la procédure et la décharge des impositions, ce qui est le cas de toute erreur portant atteinte aux droits du contribuable et ne leur permettant pas de présenter utilement leurs observations ;  
 - la proposition de rectification fait suite à un contrôle sur pièces au cours duquel aucun 
 débat oral et contradictoire n'a eu lieu ; l'administration a donc fondé le redressement sur les pièces et documents portés à sa connaissance et était tenue de produire une copie des actes concernant la société dans laquelle ils ont investi ainsi qu'une copie des actes relatifs aux autres sociétés afin qu'ils puissent apprécier la similitude, ce qui n'a pas été fait et ne l'a pas davantage été lors d'une précédente proposition de rectification ou réponse aux observations du contribuable ;  
 - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales impose à l'administration d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition ; cette obligation est explicitée par la doctrine BOI-CF-PGR-10-20120912, n° 200 ; l'administration n'a pas énuméré de façon précise l'ensemble des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée, ni nommé les treize SCI mentionnées ; cette irrégularité est substantielle et doit entrainer la décharge des impositions ;  
 - la procédure est irrégulière en l'absence de notification d'une réponse aux observations du contribuable ;  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 - Le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fait référence au montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f et h du 2 du même article ; le c ne vise que le prix de souscription de parts ou actions de sociétés ; un agrément préalable est requis lorsque le montant de ces souscriptions est supérieur à 2 millions d'euros ; ce texte ne fait pas référence à la notion de programme immobilier ; alors que l'augmentation de capital à laquelle ils ont souscrit s'élève à 1 426 276 euros, l'administration additionne les augmentations de capital des quatorze sociétés pour estimer qu'il s'agit d'un projet immobilier de 19 967 864 euros ; le montant de la souscription au capital de la société constitue le seul critère légal d'appréciation du seuil d'agrément de 2 millions d'euros ; 
 - l'article 199 undecies A du code général des impôts renvoie à l'article 217 du même code, uniquement s'agissant des conditions dans lesquelles l'agrément doit être délivré et non au regard des modalités d'appréciation du seuil de 2 millions ; cette position est celle qui ressort des conclusions sous l'arrêt du Conseil d'Etat du 13 avril 2018 n° 416360 ; 
 - l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts a pour seule fonction de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément et ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément ;  
 - la doctrine administrative BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 est illégale dès lors qu'elle ajoute une condition non prévue par la loi ; elle ne leur est pas opposable ;  
 - l'avis du CE du 13 avril 2018 n° 416360 n'est pas une décision de justice et ne lie pas le tribunal ; il a été rendu en contradiction totale avec les conclusions du rapporteur public ;  
 - l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales interdit à l'administration de procéder à des redressements qui seraient en contradiction avec la doctrine administrative en vigueur à la date du fait générateur de l'impôt ; l'investissement ayant été réalisé en 2011, la doctrine applicable est celle issue du BOI du 9 janvier 2006 et non celle du 26 août 2013 ; la doctrine de 2006 ayant été rendue caduque par la loi du 27 mai 2009, aucune doctrine administrative n'est applicable et l'espèce ne doit être analysée qu'au regard de la loi fiscale ;  
 - il ressort du BOFIP relatif à la sécurité juridique que les souscriptions au capital de sociétés réalisées par des personnes physiques bénéficient de plein droit de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts lorsque le montant de la souscription n'excède pas 2 millions d'euros ; la notion de programme d'investissements ne concerne pas le c mais uniquement les f et g du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 août 2021, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-calédonienne des 31 mars et 5 mai 1983 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer ; 
 - l'avis n° 416360 rendu le 13 avril 2018 par le Conseil d'Etat ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Diebold, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. En septembre 2008, la SARL Jeorca a acquis un terrain situé dans le quartier de Boulari au Mont-Dore, sur le territoire de la Nouvelle-Calédonie, en vue d'y édifier un programme immobilier, dénommé " Jeorca ", de 117 appartements. Les associés de cette SARL ont ensuite créé, en octobre 2011, quatorze sociétés civiles immobilières (SCI) de droit néo-calédonien. Le 27 décembre 2011, la SARL Jeorca a vendu à chacune de ces SCI deux " lots-volumes " correspondant à une part du futur ensemble immobilier tandis que, de manière concomitante, chaque SCI a procédé à une augmentation de capital. M. et Mme B, résidents métropolitains, ont ainsi souscrit, pour un montant de 40 224 euros, à une augmentation du capital social de l'une de ces SCI, la SCI Vermont, et ont bénéficié, à ce titre, de réductions d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause ces réductions d'impôt au motif que l'agrément préalable prévu au 4 de l'article 199 undecies A n'avait pas été obtenu pour le programme " Jeorca ". M. et Mme B ont alors été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des prélèvements sociaux au titre de l'année 2015, qui ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2020. M. et Mme B ont présenté une réclamation le 29 janvier 2021, qui a fait l'objet d'une décision de rejet de l'administration le 3 mars 2021. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()". La proposition de rectification du 5 décembre 2018 comporte les dispositions applicables, les périodes concernées, le montant des rectifications envisagées, ainsi que, de manière suffisamment précise, les motifs de ces rectifications. Les circonstances que l'administration fiscale a fait état de l'existence de treize autres sociétés participant au même programme immobilier que la SCI dont M. et Mme B sont associés sans préciser leur identité et qu'elle a fait référence à certains documents qui n'ont pas été joints en annexe à la proposition de rectification n'ont pas été de nature à faire obstacle à ce que les requérants puissent utilement présenter leurs observations le 19 décembre suivant. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration d'informer avec une précision suffisante un contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers dont elle s'est prévalue au cours de la procédure d'imposition et qu'elle a utilisés pour établir l'imposition afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.  
 4. La proposition de rectification du 5 décembre 2018 mentionne que le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie a transmis, le 18 juillet 2014, en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne, des documents concernant des irrégularités constatées sur une opération immobilière en Nouvelle-Calédonie. Cette proposition de rectification recense toutes les informations utilisées pour établir les impositions en litige et indique qu'il résulte des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que la SARL Jeorca a acquis un terrain en vue d'y édifier un programme immobilier consistant en la réalisation de cent dix-sept logements et faisant l'objet d'un financement par l'aide fiscale outre-mer, qu'elle a été autorisée par arrêté à réaliser des travaux de défrichement et qu'elle a déposé un permis de construire en octobre 2010, que des associés de la SARL ont créé, un an plus tard, quatorze sociétés civiles immobilières, dont la SCI Vermont, que la SARL a vendu à chaque SCI deux lots-volumes du futur ensemble immobilier et enfin que chacune des sociétés civiles immobilières a concomitamment procédé à une augmentation de capital. Pour chacune de ces opérations de cession et d'augmentation de capital, l'administration fiscale précise son montant. L'ensemble de ces mentions constitue une information suffisante ayant mis en mesure M. et Mme B de présenter, avant la mise en recouvrement des impositions, une demande de communication des informations transmises par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie, ce qu'ils n'ont pas fait. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 5. En troisième lieu, M. et Mme B ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions administratives qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article. 
 6. Dès lors qu'il n'a pas été établi que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir, en conséquence, des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales selon lesquelles le juge prononce la décharge des impositions lorsqu'une erreur portant atteinte aux droits de la défense a été commise dans la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ". 
 8. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. () ". 
 9. Il résulte des dispositions citées aux points 7 et 8, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 10.  En premier lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que le programme immobilier Jeorca a fait l'objet d'une demande unique de permis de construire déposée le 28 septembre 2010 pour l'ensemble des cent dix-sept logements à construire, et, d'autre part, que le montant total de ce programme, qui s'élève à 2 382 800 000 francs Pacifique soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A précité du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était dès lors conditionné par l'obtention d'un agrément préalable. Il est constant que la SARL Jeorca n'est pas titulaire d'un tel agrément pour le programme immobilier Jeorca. Par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont ont bénéficié M. et Mme B au titre de l'année 2015 à raison de leur souscription au capital de la SCI Vermont. 
 11.  En deuxième lieu, la circonstance que l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapporte aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, qui a été établie en conformité avec les dispositions des articles 199 undecies A et 217 undecies du code général des impôts. 
 12. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, ni de celle de cette même documentation dans sa version publiée le 8 octobre 2012, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 13. M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 60 de la documentation administrative référencée BOI-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012 qui concerne les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, sur le fondement de l'article 217 undecies du code général des impôts, ni des paragraphes 220 et 290 de cette documentation administrative, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par le requérant au titre des frais exposés, non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Doubs. 
 Délibéré après l'audience du 30 août 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Trottier, président, 
 - Mme Guitard, première conseillère, 
 - Mme Diebold, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 N. DieboldLe président, 
 T. TrottierLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté économique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière