TA33 · 3ème Chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 janvier 2021 et le 19 septembre 2022, M. B C, représenté par Me Siriez, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Il soutient que : 
 - il a eu la charge exclusive de son fils mineur, ce qui lui donne droit à la majoration du quotient familial à hauteur d'une demi-part ; 
 - l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt dont il a bénéficié au titre du dispositif " Scellier " car le bien a été mis en location de manière continue depuis le 12 janvier 2012 à des personnes physiques au titre de leur habitation principale, et justifie donc des conditions réglementaires permettant de bénéficier de l'avantage fiscal ; 
 - il a versé une pension alimentaire à sa fille majeure à hauteur de 4500 euros en vertu d'un accord conclu entre les deux parents en 2011 et peut la déduire de ses revenus.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2021 et le 22 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En 2018, M. C a fait l'objet d'un contrôle fiscal sur pièces qui a porté sur l'impôt sur le revenu des années 2015 à 2017.  A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale a établi une proposition de rectification en date du 6 septembre 2018 par laquelle elle a mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, sommes assorties des intérêts de retard prévus par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts et des pénalités, pour un montant total de 39 539 euros. Le 16 novembre 2020 l'intéressé a présenté à l'administration fiscale une réclamation relative à ces impositions, qui a été rejetée par décision reçue le 25 novembre 2020. M. C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition 
 2. En premier lieu, A termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents. ". A termes de l'article 193 ter du même code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants ". A termes de l'article 194 du même code : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément A dispositions suivantes : () Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge : 1,5 (). Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal. / En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention de divorce mentionnée à l'article 229-1 du code civil, la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants./ Lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de : a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part à compter du troisième, lorsque par ailleurs le contribuable n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant ; b) 0,25 part pour le premier et 0,5 part à compter du deuxième, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'un enfant ; c) 0,5 part pour chacun des enfants, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'au moins deux enfants./ Pour l'application des dispositions du premier alinéa, sont assimilées à des enfants à charge les personnes considérées comme étant à la charge du contribuable en vertu de l'article 196 A bis./ II. Pour l'imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts prévu au I est augmenté de 0,5 lorsqu'ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant. Lorsqu'ils entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l'autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux. Ces dispositions s'appliquent nonobstant la perception éventuelle d'une pension alimentaire versée en vertu d'une convention de divorce par consentement mutuel déposée au rang des minutes d'un notaire ou d'une décision de justice pour l'entretien desdits enfants. ".  
 3. L'article 194 du code général des impôts détermine le nombre de parts de quotient familial à prendre en considération, pour la division du revenu imposable, en fonction de la situation et des charges de famille du contribuable. En vertu de la première phrase du cinquième alinéa de son paragraphe I, l'enfant mineur en résidence alternée au domicile de chacun de ses parents séparés ou divorcés est, sauf disposition contraire, réputé être à la charge égale de l'un et l'autre. En ce cas, la majoration de quotient familial à laquelle l'enfant ouvre droit est attribuée pour moitié à chacun d'eux. Les dispositions contestées permettent d'écarter cette présomption si l'un des parents justifie assumer la charge principale de l'enfant. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par le Conseil d'État en combinaison avec celles de l'article 193 ter du code général des impôts, que cette preuve ne peut résulter du versement d'une pension alimentaire. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. C a déclaré au titre des années 2015, 2016 et 2017 une demi-part de quotient familial supplémentaire au titre d'un enfant de moins de 18 ans à charge. S'il soutient qu'il s'est occupé de son fils à temps plein, qu'un accord avait été conclu entre les deux parents pour que leur fils soit élevé et financé par son père, et qu'en contrepartie il devait bénéficier d'une demi-part supplémentaire, l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que la mère de l'enfant l'a également porté dans sa déclaration de revenus 2015 et 2016, qu'elle a fourni une attestation signée de sa main et de celle du requérant indiquant que l'enfant était en garde alternée chez chacun d'eux en 2015. Par ailleurs, M. C ne démontre pas que son fils résidait à titre principal à son domicile pour les années en litige ou, à défaut, qu'il en assumait l'entretien à titre principal et, en dépit des demandes de l'administration fiscale, il se borne à une allégation, mais n'apporte ni le jugement de divorce, ni d'éléments matériels attestant de l'accord qu'il évoque, ni aucun autre élément qui permettrait d'apporter la preuve de ses dires. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice exclusif pour M. C de cette demi-part supplémentaire et l'a ramené à 0,25 pour chacun des deux parents.  
 5. En deuxième lieu, A termes des dispositions de l'article 199 septviciès du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. ' Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. ()/ III. ' L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31./ IV. ' La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient du logement retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €. Le taux de la réduction d'impôt est de : - 25 % pour les logements acquis ou construits en 2009 et en 2010 ; - 15 % pour les logements acquis ou construits en 2011 ; - 10 % pour les logements acquis ou construits en 2012. () / La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années./ Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement pour autant que l'immeuble soit maintenu à la location pendant lesdites années. () / VII. ' La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : 1° La rupture de l'engagement de location ou de l'engagement de conservation des parts mentionné A I, IV ou VIII ; () ".  
 6. Il résulte de ces dispositions que le maintien de l'avantage fiscal est subordonné, d'une part, en cas de vacance du logement du fait du départ du locataire au cours de la période d'engagement de location de neuf ans à la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour que son bien puisse être reloué et, d'autre part, à ce que le locataire fasse effectivement de l'immeuble qui lui est loué par le contribuable son habitation principale. 
 7. Il résulte de l'instruction que l'appartement de M. C, achevé le 1er décembre 2011, a été loué à une première locataire du 12 janvier 2012 au 2 novembre 2013 et à un couple de novembre 2016 jusqu'en 2018, périodes pour lesquelles les justificatifs versés au dossier sont probants. En revanche, pour la période allant de novembre 2013 à novembre 2016, si M. C soutient que l'appartement a été occupé par son associé et qu'il produit un bail non signé, une attestation d'assurance couvrant la période 31 octobre 2013 au 30 octobre 2014 et un relevé de compte de la compagnie d'assurance attestant d'un appel à cotisation pour la période allant du 31 octobre 2014 au 30 janvier 2015, il n'apporte aucun élément pour la période allant de février 2015 à novembre 2016 et la copie du bail n'atteste pas de la date de départ du locataire. En outre, l'administration fiscale fait valoir que ledit locataire a fait apparaître sur sa déclaration de revenu un autre logement au titre de sa résidence principale. Le requérant, qui allègue que le locataire a conservé son appartement en attendant que sa compagne puisse être mutée à Bordeaux, n'apporte pas la preuve que ce logement est devenu sa résidence principale et à cet égard, les documents de la compagnie d'assurance qu'il fournit mentionnent une adresse professionnelle qui n'est pas celle du bien immobilier. Il s'ensuit que M. C ne peut se prévaloir d'avoir assuré la location de ce bien, depuis janvier 2012 jusqu'en 2018, date du contrôle fiscal, de manière continue à des personnes qui en auraient fait leur résidence principale. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause les déductions qui avaient été pratiquées sur le fondement de l'article 199 septvicies du code général des impôts.  
 8. En troisième lieu, A termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard A propriétés et A capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés A 1 et 3 de l'article 6, A professions qu'ils exercent, A traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : ()/ II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories () 2° Arrérages de rentes payés par lui à titre obligatoire et gratuit constituées avant le 2 novembre 1959 ; pensions alimentaires répondant A conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées A ascendants quand il est fait application des dispositions prévues A 1 et 2 de l'article 199 sexdecies ; versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle la convention de divorce par consentement mutuel mentionnée à l'article 229-1 du même code a acquis force exécutoire ou le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée et les rentes versées en application des articles 276,278 ou 279-1 du même code en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une convention de divorce mentionnée à l'article 229-1 du même code ou d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil () ". A termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin. ". A termes de l'article 207 du même code : " Les obligations résultant de ces dispositions sont réciproques. ". A termes de l'article 373-2-5 du code civil : " Le parent qui assume à titre principal la charge d'un enfant majeur qui ne peut lui-même subvenir à ses besoins peut demander à l'autre parent de lui verser une contribution à son entretien et à son éducation. Le juge peut décider ou les parents convenir que cette contribution sera versée en tout ou partie entre les mains de l'enfant. ". 
 9. Il résulte de l'instruction que M. C a déclaré une pension alimentaire à hauteur de 4 500 euros versée à un enfant majeur. Cependant, le requérant se borne à fournir un accord conclu entre les deux parents au cours de l'année 2011 qui prévoit qu'il verse à l'enfant, à compter de novembre 2011, 250 euros par mois ainsi que les dépenses exceptionnelles (santé, véhicule, etc) nécessitées dans l'intérêt de l'enfant sans produire aucun justificatif de nature à prouver l'effectivité des dépenses alléguées. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de cette somme sur les années considérées.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles M. C a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives A frais de l'instance : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. C au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme E et Mme D, premières conseillères.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 S. D 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 C. POTTIER 
 La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,