TA20 · 1ère chambre — 14 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 avril 2021, le 15 février 2022, le 13 juillet 2022 et le 24 août 2022, Mme C B doit être regardée, dans le dernier état de ses dernières écritures, comme demandant au tribunal de prononcer en droits, amendes et intérêts de retard, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et de la cotisation de taxe sur les plus-values auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. 
 La requérante soutient que : 
 - la proposition de rectification du 26 mars 2019 est insuffisamment motivée ; 
 - l'obligation de remploi du prix de cession dans le délai de 24 mois suivant la vente ne lui est pas opposable, dès lors qu'elle a fait l'objet d'un licenciement ; 
 - le notaire a commis une faute en ne majorant pas le prix d'achat et du fait que son ex-mari a payé la totalité de plus-value pour la partie lui revenant, de sorte que le montant total de la plus-value payée par les vendeurs est supérieur à la plus-value réellement due ; 
 - en application des dispositions du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts, elle justifie de dépenses venant en majoration du prix d'acquisition ; 
 - sa bonne foi justifie qu'elle soit dégrevée des intérêts de retard et des amendes. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 novembre 2021, le 12 avril 2022, le 22 juillet 2022 et le 2 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance pour un montant total de 66 626 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête de Mme B. Le directeur soutient que les conclusions d'excès de pouvoir sont irrecevables et que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pierre Monnier, président ; 
 - et les conclusions de Mme Christine Castany, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B et M. A, qui était alors son époux, ont cédé le 27 septembre 2016, pour un montant de 700 000 euros, une maison qu'ils avaient fait construire sur la parcelle cadastrée section D n° 1797 située sur la commune de Porto-Vecchio dont ils avaient fait l'acquisition le 15 décembre 2009 en tant que terrain à bâtir. Ils ont placé la plus-value immobilière réalisée à cette occasion sous le régime d'exonération prévu au 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. Suite à une demande d'éclaircissements en date du 21 janvier 2019 visant à justifier du remploi du montant du prix de la cession, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 26 mars 2019, remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que Mme B ne justifiait pas avoir remployé, dans un délai de vingt-quatre mois suivant l'acte de cession du 27 septembre 2016, le prix de cession pour acheter un autre bien à usage de résidence principale. Les services fiscaux ayant rejeté le 23 mars 2021 la réclamation de Mme B dirigée contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur les plus-values prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 pour un montant total de 90 877 euros, la contribuable en demande la décharge au tribunal. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décisions des 9 novembre 2021, 12 avril 2022 et 21 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse a dégrevé Mme B de la somme totale de 66 626 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile.  
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 26 mars 2019 adressée à Mme B indique les impôts concernés, l'année d'imposition, à savoir 2016, ainsi que les conséquences financières des rehaussements. Par ailleurs, cette proposition de rectification mentionne les motifs de droit, à savoir le 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts, et de fait sur lesquels le service vérificateur s'est fondé pour procéder à ces rehaussements. Ainsi, la proposition de rectification comporte l'énoncé des considérations de droit et de fait suffisantes pour permettre à la contribuable de faire connaître son acceptation ou de formuler utilement ses observations, ce que la requérante a d'ailleurs fait par la suite. Il suit de là que le moyen tiré de ce que la proposition de rectification adressée à Mme B serait insuffisamment motivée doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant du bénéfice d'une exonération de la plus-value : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - () les plus-values réalisées par les personnes physiques (), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : () 1° bis Au titre de la première cession d'un logement (), autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement () III. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées par les titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte " mobilité inclusion " portant la mention " invalidité " mentionnée à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles qui, au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession, ne sont pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune et dont le revenu fiscal de référence n'excède pas la limite prévue au I de l'article 1417, appréciés au titre de cette année () ". 
 6. D'abord, il résulte des dispositions citées au point précédent que le bénéfice de l'exonération prévue au 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts au titre de la plus-value réalisée lors de la première cession d'un bien autre que la résidence principale est subordonné à la condition que la personne ayant cédé ledit bien remploie, dans un délai de vingt-quatre mois, tout ou partie du prix de cession du logement à l'acquisition ou à la construction d'un logement qu'il affecte à sa résidence principale. En l'espèce, il est constant que le produit de la cession du bien immobilier situé à Porto-Vecchio n'a pas été remployé par Mme B dans le délai de vingt-quatre mois imparti par les dispositions du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 7. Ensuite, Mme B n'établit pas, ni d'ailleurs n'allègue, qu'elle-même ou que son ex-époux remplissait, à la date de la cession intervenue le 27 septembre 2016, les conditions requises pour bénéficier de l'exonération de taxation des plus-values immobilières prévue par les dispositions du III de l'article 150 U du code général des impôts. 
 8. Enfin, à la supposer même établie, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition due par Mme B la double circonstance que le notaire aurait commis une faute en ne majorant pas le prix d'achat et que son ex-mari aurait payé la totalité de plus-value pour la partie lui revenant, de sorte que le montant total de la plus-value payée par les vendeurs serait supérieur à la plus-value réellement due. 
 Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Ces dispositions permettent aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 
 10. Le paragraphe 330 de l'instruction BOI-RFPI-PVI-10-40-30 prévoit que : " En cas de manquement à l'obligation de remploi, dans ce délai, du prix de cession dans les vingt-quatre mois de la cession, l'exonération n'est pas remise en cause lorsque le contribuable ou l'un des membres du couple soumis à imposition commune : () fait l'objet d'une rupture de son contrat de travail à l'initiative de l'employeur. Il s'agit des salariés licenciés ou mis à la retraite () ". 
 11. Mme B, qui doit être regardée comme invoquant les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, entend se prévaloir sur ce fondement de ce que les impositions en litige ont été établies en méconnaissance de la documentation référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30 n° 330 précitée, dès lors qu'elle a fait l'objet d'un licenciement de la part de la société My Bodhy dont elle était salariée depuis le 1er mai 2015 pour une activité de masseuse. 
 12. Toutefois, il est constant qu'aucune lettre de licenciement ne lui a été adressée. La circonstance qu'elle était présidente de la société qui l'employait ne faisait pas obstacle à ce qu'elle reçoive une telle lettre de la part de son employeur avec lequel elle avait signé un contrat de travail à durée indéterminée le 5 janvier 2015 puis, le 29 avril 2015, un avenant à ce contrat pour ajouter, à ses fonctions de présidente, des fonctions de masseuse. Les difficultés économiques de son employeur qui ont conduit ce dernier à vendre le 16 juin 2017 le local où elle exerçait son activité de masseuse, ne suffisent pas à justifier qu'elle a fait l'objet d'une rupture de son contrat de travail à l'initiative de son employeur dès lors qu'il résulte de l'instruction que Mme B a émigré dès le mois de juillet 2017 en Australie, pays dont elle a la nationalité et où elle a acquis sa résidence principale le 12 juillet 2017. Dans ces conditions, la requérante n'établit pas entrer dans les prévisions de la doctrine qu'elle invoque, qui sont d'interprétation stricte, et c'est à bon droit que le service a remis en cause le bénéfice du régime d'exonération sous lequel elle s'était placée, en raison du manquement à l'obligation de remploi du produit de la vente intervenue le 27 septembre 2016 dans le délai de vingt-quatre mois suivant cette cession. 
 S'agissant du montant de la plus-value : 
 13. Aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives () ". En application de ces dispositions, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition de matériaux. 
 14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la facture " Brico-mat " du 10 décembre 2010, les quatre factures émises les 15 juillet, 20 octobre et 12 novembre 2010 par la SARL Capanaccia Jean-Noël, ainsi que les 5 factures émises le 14 juin 2010, le 17 juin 2010, le 5 août 2010, le 3 novembre 2010 et le 13 mai 2011 par la SARL Piscine Service 2A, portent sur l'achat de matériaux. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que ces dépenses doivent majorer le prix d'acquisition dans le calcul de la plus-value imposable. 
 15. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le piano de cuisson, qui a du reste été livré par la société Bazar chez le père de Mme B, ne peut être regardé comme une dépense de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration au sens des dispositions de l'article 150 VB citées au point 13. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale soutient que cette dépense ne peut majorer le prix d'acquisition. 
 16. En troisième et dernier lieu, pour justifier de la somme de 998,95 euros TTC relative à des frais de raccordement, Mme B produit un devis en date du 8 février 2010 réalisé par la société EDF et un relevé de compte bancaire au nom des époux A mentionnant un chèque de cette somme débité le 19 février 2010 avec la mention manuscrite " EDF ". Compte tenu de la concordance des dates, de la nature de cette somme et du fait que la requérante ne revendique aucun autre frais de raccordement au titre de la plus-value en litige résultant de la construction d'une maison d'habitation sur un terrain à bâtir, les éléments produits justifient d'une dépense afférente à la construction de cette maison pour un montant de 998,95 euros. 
 17. Il résulte de ce qui précède que Mme B est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas admis en majoration du prix d'acquisition la somme de 998,95 euros TTC relative à des frais de raccordement effectués par EDF. 
 En ce qui concerne les intérêts de retard et l'amende : 
 S'agissant des amendes : 
 18. Il résulte de l'instruction qu'aucune amende n'a été infligée à Mme B. Notamment, l'administration fiscale n'a pas mise en recouvrement l'amende de 750 euros mentionnée au titre du 1 de l'article 170 du code général des impôts dans la proposition de rectification du 9 novembre 2021. 
 S'agissant des intérêts de retard : 
 19. Aux termes de l'article de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. L'intérêt de retard n'est pas dû : / 1. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; / 2. Au titre des éléments d'imposition afférents à une déclaration souscrite dans les délais prescrits, lorsque le principe ou les modalités de la déclaration de ces éléments se heurtent, soit à une difficulté d'interprétation d'une disposition fiscale entrée en vigueur à compter du 1er janvier de l'année précédant l'échéance déclarative, soit à une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une règle comptable, et que les conditions suivantes sont remplies : / 1° Le contribuable de bonne foi a joint à sa déclaration la copie de la demande, déposée avant l'expiration du délai de déclaration, par laquelle il a sollicité de l'administration, de manière précise et complète, une prise de position sur la question sans obtenir de réponse ; / 2° L'administration n'a pas formellement pris position sur la question avant l'expiration du délai de déclaration ; () 4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés. () III. Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. /IV. 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu et à l'exception de l'impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie. () V. Le montant dû au titre de l'intérêt de retard est réduit de 50 % en cas de dépôt spontané par le contribuable, avant l'expiration du délai prévu pour l'exercice par l'administration de son droit de reprise, d'une déclaration rectificative à condition, d'une part, que la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi et, d'autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, que le paiement soit effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition () ". 
 20. Mme B, qui n'entre pas dans le champ d'application des dispositions précitées du II de l'article 1727 du code général des impôts, ne saurait dès lors utilement arguer de sa bonne foi dès lors que l'intérêt de retard dû en vertu des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts est applicable sans qu'il y ait lieu de rechercher si le contribuable était, ou non, de bonne foi.  
 21. Il résulte de ce qui précède que Mme B est seulement fondée à demander que la plus-value soit minorée d'un montant de 998,95 euros. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de Mme B à hauteur d'un montant de 66 626 euros. 
 Article 2 : Le montant de la plus-value est réduit d'une somme correspondant aux frais de raccordement d'un montant de 998,95 euros. 
 Article 3 : Mme B est déchargée de la différence entre les cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 et celles qui résultent de l'article 2. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse. 
 Délibéré après l'audience du 21 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pierre Monnier, président ; 
 M. Jan Martin, premier conseiller ; 
 M. Hanafi Halil, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 14 mars 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé  
 P. MONNIER 
 L'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 signé  
 J. MARTIN              La greffière, 
 Signé  
 H. MANNONI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 H. MANNONI