TA30 · 3ème chambre — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 11 février 2021, M. A B, représenté par Me Palomares, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016,  
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure est irrégulière ; en effet, la proposition de rectification est insuffisamment motivée et la réponse aux observations du contribuable ne répond pas aux éléments présentés ; 
 - c'est à tort que la majoration de 25 % a été appliquée à la base imposable des calculs des contributions sociales 
 - alors que le vérificateur a admis qu'il réalise nécessairement des déplacements pour le compte de la société, il a néanmoins rejeté l'intégralité des frais d'indemnités kilométriques qui lui avaient été remboursés, en dépit des justificatifs produits ; 
 - dès lors qu'il se déplace et travaille tout autant les week-ends que les jours fériés, les frais de cadeaux et de réception sont parfaitement justifiés ; 
 - l'administration ne démontre pas que les remboursements de frais, au demeurant régulièrement comptabilisés,  même à les estimer non justifiés, porteraient sa rémunération à un niveau excessif ; en conséquence, il ne saurait s'agir d'une rémunération occulte ; 
 - l'application des majorations pour manquement délibéré ne se justifie pas. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés le 23 juin 2021 pour une somme totale de 1 686 euros et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient qu'il est fait droit à la demande de M. B concernant la majoration de 1,25 sur la base imposable des prélèvements sociaux et pour le surplus que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts (CGI) et le livre des procédures fiscales (LPF) ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Philippe Parisien ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B était président et associé à 99,92 % de la société AFG, laquelle exerce une activité de location de biens immobiliers et de marchand de biens. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, au terme de laquelle des rappels d'impôt sur les sociétés ont été mis à sa charge. Le bénéfice imposable de la société a été rehaussé notamment des charges non justifiées et/ou non engagées dans l'intérêt de l'entreprise. A la suite de ce contrôle, des revenus distribués ont été réintégrés dans le revenu imposable M. B des années 2015 et 2016 sur le fondement de l'article 111 c du CGI. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020, et M. B les a contestées par une réclamation du 8 juillet 2020. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 23 juin 2021, postérieure à la requête de M. B, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités des prélèvements sociaux mis à sa charge à hauteur d'une somme totale de 1 686 euros correspondant à la majoration de 25 % appliquée à tort à la base imposable de ses contributions sociales. Par suite, les conclusions en décharge sont devenues sans objet à hauteur des sommes correspondantes. Il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur le surplus des conclusions tendant à la décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L 57 du Livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R 57 du LPF : " La proposition de rectification prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, adressée le 30 juillet 2018 à M. B, mentionne les textes législatifs applicables en matière d'imposition des avantages occultes comme des revenus distribués à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur lesquels le rehaussement est fondé. Le document, qui reprend la motivation de la proposition de rectification adressée à la société AFG, expose que la rectification des avantages occultes constitutifs de revenus distribués au profit de M. B est motivée par le fait que les remboursements de frais de restaurant et indemnités kilométriques non justifiés traduisent la distribution par la société de bénéfices occultes à l'intéressé. Par ailleurs, M. B, en sa qualité de président de la société AFG, a été destinataire de la proposition de rectification adressée le 30 juillet 2018 à la société AFG concernant notamment la remise en cause des frais et charges. Les observations formulées par le requérant le 28 septembre 2018 confirment sa parfaite compréhension des rehaussements notifiés. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée et n'aurait pas permis au requérant de contester utilement les rectifications envisagées ne peut qu'être écarté. 
 5. M. B soutient que la " réponse aux observations du contribuable " du 22 octobre 2018 ne répondait pas à ses observations et notamment au fait que les remboursements de frais ne revêtaient pas, selon lui, un caractère occulte. Toutefois, il résulte de l'examen du document en litige que s'agissant des indemnités kilométriques et frais de réception, après avoir repris ses observations, le service a explicité les raisons pour lesquelles il maintenait sa position, reproduisant un extrait de la réponse aux observations adressée à la société SAS AFG, le 22 octobre 2018, dans la réponse aux observations du contribuable adressée à M. B. En outre, un paragraphe intitulé " 111-qualification des frais remboursés en tant qu'avantage occulte " reprenant ses observations puis précisant la position du service au regard des éléments de faits et de droits le conduisant au maintien des rectifications figurait à la page 11 de la lettre modèle n°3926 qui lui a été adressée. Ce paragraphe précisait notamment que faute de comptabilisation sous un libellé correspondant à leur nature et à leur cause réelle, les remboursements de frais en litige présentaient un caractère occulte. Par conséquent, la " réponse aux observations du contribuable " du 22 octobre 2018 est suffisamment motivée et le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 82 de ce code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () ". 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".   
 8. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par le président d'une société par actions simplifiée pluripersonnelle constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 82 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code. 
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B a obtenu le remboursement, par la société AFG, de dépenses qu'il a personnellement exposées pour des montants respectifs de 3 003 euros au titre de 2015 et 1 672 euros au titre de 2016, correspondant soit à des invitations au restaurant pris les week-ends et jours fériés soit à des achats de bouteille de vin ou de champagne. M. B soutient que dès lors qu'il se déplace et travaille tout autant les week-ends que les jours fériés, les frais de cadeaux et de réception sont parfaitement justifiés, et que les achats de vins sont justifiés par l'établissement de relations de bon voisinage. Toutefois, le service relève sans être contredit que concernant les frais de restauration, il a été constaté tout d'abord que les noms des invités n'étaient pas mentionnés sur les factures, et que lorsque des noms d'invités ont été fournis, il n'a pu être établi ni le lien entre l'identité de ces invités et l'activité de la société, ni l'avantage que la société avait pu en retirer. Au surplus, la majorité des frais de restaurant était engagée le week-end et les jours fériés et s'avérait concerner des couples. Enfin, concernant les achats de bouteilles, le lien avec l'activité professionnelle de la société n'a pu être établi, et les bénéficiaires des bouteilles restent inconnus. M. B ne produit aucun élément justifiant de la destination de ces achats ni de l'identité des personnes ayant bénéficié des repas, et ne conteste pas que la société AFG a par ailleurs comptabilisé des sommes de 528,40 euros pour 2015 et 400 euros pour 2016 au titre de " cadeaux à la clientèle ". C'est donc à bon droit que l'administration a réintégré ces sommes au résultat de la société AFG. 
 10. Il résulte de l'instruction que la société AFG a comptabilisé comme des frais de voyages et déplacement, des frais de réception, des frais de fournitures d'entretien et de petit équipement et des frais de fournitures administratives. Toutefois, la comptabilisation de ces frais, dont il n'est pas justifié qu'ils auraient été réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle, ne répondait pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts, dès lors que les écritures comptables en masquaient le caractère d'avantages en nature. Il en va de même de la circonstance que ces sommes figuraient, au demeurant de manière indistincte, dans les relevés de frais généraux de la société AFG, qui ne constituent pas des documents comptables au sens de l'article 54 bis. Par suite, l'administration établit que les avantages ainsi accordés à M. B présentaient un caractère occulte au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et devaient être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 11. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. B a obtenu le remboursement, par la société AFG, d'indemnités kilométriques à hauteur de 26 811 euros sur 2015 et 29 256 euros sur 2016 pour une distance parcourue respectivement de 61 800 km et 66 540 km. L'administration les a réintégrées dans les revenus imposables du foyer fiscal de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, aux motifs qu'il n'était justifié ni de la réalité ni du caractère professionnel de ces déplacements et que les remboursements n'avaient pas été explicitement comptabilisés par la société AFG. Pour remettre en cause la réalité et le caractère professionnel des déplacements, l'administration s'est notamment fondée sur une étude par échantillon, mettant en évidence des incohérences entre la longueur des trajets saisie par M. B et la longueur de ces mêmes trajets publiée sur le site internet viamichelin.fr, des discordances entre les relevés de la société Vinci Autoroute (péages autoroutiers) et les trajets saisis par M. B et enfin des incohérences entre les renseignements reçus du groupe UTAC (organisme technique central) qui centralise les données relevées lors des contrôles techniques des véhicules, et le nombre de kilomètres parcourus par M. B. 
 12. M. B soutient que la société AFG, qui n'a inscrit à l'actif de son bilan qu'un fourgon utilitaire, ne mettait pas de véhicule à sa disposition, de sorte qu'il a dû utiliser ses véhicules personnels pour effectuer les déplacements nécessités par l'exercice de son activité entre son domicile, le siège de la société AFG et les différents immeubles loués où il devait régulièrement intervenir. Toutefois, il ne justifie ni du nombre de kilomètres parcourus ni du caractère professionnel des déplacements effectués en se bornant à faire valoir que son véhicule avait accompli approximativement le même nombre de kilomètres que les années antérieures, et qu'il devait nécessairement l'utiliser pour ses besoins professionnels. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la Commission interdépartementale des impôts a relevé que les déplacements d'un trimestre ayant donné lieu à péage étaient de 5 188 km, et que rapporté à l'activité annuelle, calculée sur 11 mois, le kilométrage professionnel parcouru était de l'ordre de 20 000 km/an. A la suite de cet avis, le service a admis de regarder comme justifiées des indemnités kilométriques calculées sur 20 000 km pour chacun des exercices, et donc d'admettre un montant de 8 020 euros pour chacun des exercices. M. B ne justifie pas du caractère professionnel du kilométrage restant en litige et ouvrir droit à une déduction supplémentaire à ce titre. Il en résulte que ces frais ne correspondent pas à des frais réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle de l'intéressé. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le versement de ces indemnités kilométriques constituerait le remboursement de frais réels exonérés d'impôt sur le revenu. 
 13. Il résulte toutefois de l'instruction que les frais remboursés à M. B, alors que l'administration ne démontre pas le caractère personnel des déplacements correspondants, ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société AFG. Par ailleurs, leur prise en compte dans la rémunération du requérant n'a pas pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas des rémunérations occultes au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires. En l'absence de demande de l'administration, le juge fiscal ne peut modifier la qualification de la somme en litige.  
 14. Il résulte de ce qui précède que M. B est fondé à demander la décharge des impositions assises du chef de la prise en compte de la somme de 26 811 euros dans les revenus de l'année 2015 et de la somme de 29 256 euros dans les revenus de l'année 2016. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. B a été assujetti, l'administration a notamment relevé qu'il avait demandé sciemment et obtenu le remboursement de frais de mission et de réception alors que ces frais, pour la plupart engagés le week-end, ne revêtent pas de caractère professionnel. Elle a également relevé le caractère répétitif de ces infractions et l'importance des montants obtenus. Dans ces conditions, l'administration établit la volonté de M. B d'éluder les impositions dont il était redevable, justifiant l'application de la majoration en litige. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à M. B, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B, à concurrence du dégrèvement de la somme de 1 686 euros correspondant à la majoration de 25 % appliquée à la base imposable de ses contributions sociales, prononcé le 23 juin 2021. 
 Article 2 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 du chef de la prise en compte dans ses revenus imposables de sommes de 26 811 euros pour l'année 2015 et 29 256 euros pour l'année 2016, et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Achour, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2100479