TA34 · 2ème chambre — 17 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 février 2021, 6 décembre 2021 et        14 janvier 2022, M. B A, représenté par Me Lacombe, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti, en droit et pénalités, au titre des années 2013 et 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que, dans le dernier état de ses écritures :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - la procédure est irrégulière dès lors que les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en matière d'abus de droit n'ont pas été respectées ;  
 - l'administration a procédé à tort à la remise en cause de la déductibilité des charges locatives relatives à la location d'un local situé à Joncels (Hérault) en méconnaissance des dispositions de l'article 39 du code général des impôts dès lors que ce bâtiment, qui n'était pas raccordé à l'eau courante, ni aux eaux usées et ne disposait que d'un compteur de chantier de     3 kW ne pouvait être regardé comme en état d'habitabilité ; il était, au contraire, utilisé comme un lieu de stockage et la cession de ce bien en qualité de maison d'habitation, moins d'un mois avant le début du contrôle ne remet pas en cause l'utilisation que l'EURL Contact en a faite ; 
 - les montants des baux comptabilisés en charge par l'Eurl Contact et ceux déclarés par le bailleur, la SCI les Chouans, sont parfaitement égaux ; les loyers versés pour la location de l'immeuble situé à Joncels n'avaient rien de fictif ; 
 - l'administration a fixé unilatéralement le loyer du bien situé à Joncels à une somme nulle ; 
 - les loyers de l'immeuble de Joncels étant justifiés et régulièrement comptabilisés, leur taxation dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers n'est pas fondée ; 
 - les dépenses d'entretien et de réparation prises en charge par la SCI Les Chouans sont déductibles de ses revenus bruts fonciers ; 
 - les intérêts de retard ne peuvent qu'être abandonnés ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée en l'absence d'intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 juillet 2021, et 5 et 27 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est l'unique associé et gérant de l'Eurl Contact, qui exerce une activité de vente, installation et entretien de tous biens d'équipement, appareils électriques ou électroniques et pièces détachées pour l'aménagement dans le secteur du bâtiment. Afin de tirer les conséquences de la vérification de comptabilité de l'entreprise, l'administration a mis à la charge de M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, dont il demande la décharge, en droit et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son       acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 mai 2016 adressée à M. A désigne l'impôt concerné, les années et les bases d'imposition, le montant des rectifications envisagées et énonce les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée. 
 4. En second lieu, M. A ne peut utilement se prévaloir d'une irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité suivie à l'égard de l'Eurl Contact, soumise à l'impôt sur les sociétés, pour obtenir la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été personnellement assujetti. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure en ce que les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en matière d'abus de droit n'auraient pas été respectées doit être écarté comme inopérant. En tout état de cause, il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la proposition de rectification du 30 mai 2016 que pour remettre en cause la déductibilité des charges issues de la location de l'immeuble situé à Joncels, l'administration n'a pas écarté les contrats de location au motif qu'ils auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais a fait valoir que l'entreprise ne justifiait pas de ce que les dépenses avaient été engagées dans son intérêt. Ce faisant, elle ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant des charges déductibles du bénéfice net de l'Eurl Contact : 
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 6. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 7. Il résulte de l'instruction que l'Eurl Contact s'acquittait, auprès de son bailleur, la SCI Les Chouarts dont M. A est l'unique associé, des loyers et des charges relatives à la location d'un immeuble situé à Joncels et les déduisait de son bénéfice. Si le requérant soutient que ce bâtiment constitue, compte tenu de son état, un lieu de stockage, il n'a pas été en mesure de produire les bons de livraison attestant d'une telle affectation, et n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation qui permettrait d'établir que l'immeuble serait utilisé pour les besoins exclusifs et directs de l'exploitation et recevrait des livraisons, son siège social étant, au demeurant, situé à Limoux (Aude) soit à plus de cent soixante-dix kilomètres du local. En outre, l'intéressé n'a pas davantage produit les éléments et notamment les marchés publics que l'entreprise aurait obtenus pour des chantiers situés dans le département de l'Hérault et n'établit pas l'existence d'une activité commerciale dans ce département.  
 8. Dès lors que le requérant ne justifie pas que l'immeuble situé à Joncels aurait été utilisé pour les besoins de l'activité commerciale de l'Eurl Contact, et ce quel que soit l'état du bâtiment, le service était fondé à refuser la déduction des charges locatives relatives à ce bien, étant précisé qu'il n'a nullement remis en cause la validité juridique des baux ni la réalité du règlement des loyers par l'entreprise requérante à son bailleur.  
 S'agissant des revenus réputés distribués : 
 9. Aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. ".  Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 10. Pour réintégrer les sommes en litige dans le revenu imposable de M. A au titre des années 2013 et 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration a considéré que les charges de loyer réintégrées dans les bénéfices de l'Eurl Contact imposables à l'impôt sur les sociétés, n'ayant été ni mises en réserve ni incorporées au capital, devaient être considérées comme des revenus distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables entre les mains de M. A, unique associé et gérant de l'entreprise, eu égard à sa qualité, non contestée en défense, de maître de l'affaire. Dès lors, M. A, qui est présumé avoir appréhendé les sommes en litige, n'est pas fondé à contester leur imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus distribués. 
 S'agissant des revenus fonciers : 
 11. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires.() ". 
 12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les loyers versés par l'Eurl Contact pour le local situé à Joncels, non déductibles de son bénéfice net et qualifiés de revenus distribués entre les mains de M. A, ne sauraient être regardés comme constitutifs de revenus fonciers. Dès lors, en l'absence de recettes foncières, le requérant ne peut utilement se prévaloir du caractère déductible de charges se rapportant à ce local.  
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 13. L'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. En l'absence d'une quelconque décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'intérêt de retard qui lui a été appliqué serait privé de base légale. 
 En ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". 
 15. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'en relevant, au titre des années 2013 et 2014, le caractère de charges non déductibles des loyers versés par l'Eurl Contact à la SCI Les Chouans s'agissant du local situé à Joncels, ainsi que la non déductibilité des revenus fonciers de M. A des dépenses afférentes à ce logement, et la circonstance que ce dernier, en sa qualité d'unique associé et gérant de ces deux sociétés, ne pouvait méconnaître les obligations qui s'imposaient à lui, le service a suffisamment et spécialement motivé la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, infligée sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. En second lieu, eu égard à ce qui précède, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de M. A de se soustraire à l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 40% pour manquement délibéré. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Rabaté, président, 
 - M. Verguet, premier conseiller, 
 - Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. Viallet 
 Le président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 18 avril 2023. 
 Le greffier,  
 F. Balicki 
 N°2100499 
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