TA51 · 1ère chambre — 5 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 mars 2021, le 11 octobre 2021 et le 21 février 2022, M. B C et Mme D A, représentés par Me Martin, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure de relance amiable aurait dû être mise en œuvre en application des énonciations du paragraphe 30 du BOI-IR-PAS-50-10-30-10, du paragraphe 75 du BOI-CF-INF-20-10-10 et du paragraphe 30 du BOI-REC-PREA-10-20 ; 
 - le courrier qui leur a été adressé ne peut être regardé comme une mise en demeure, de sorte que leur déclaration doit être regardée comme spontanément déposée ; 
 - la différence de traitement entre les contribuables qui ont pu bénéficier d'une simple relance et ceux qui se sont vu appliquer la sanction de perte du crédit d'impôt et des pénalités y afférentes par suite de l'envoi d'une mise en demeure est constitutive d'une rupture d'égalité ; 
 - la double imposition à laquelle ils ont été assujettis porte atteinte au droit de propriété et au principe de proportionnalité des peines. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 août 2021, le 19 janvier 2022 et le 8 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens tirés de l'inconstitutionnalité de la loi n'ont pas été soulevés par un mémoire distinct, de sorte qu'ils sont irrecevables ; 
 - les autres moyens soulevés par M. C et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Castellani, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Torrente, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C et Mme A n'ayant pas déposé leur déclaration de revenus au titre de l'année 2018 dans le délai légal, l'administration leur a adressé un courrier en date du 18 octobre 2019 leur demandant de procéder à cette déclaration dans le délai de trente jours. Les requérants ayant déposé leur déclaration au-delà de ce délai, l'administration a refusé de leur octroyer le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement prévu à l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et les a assujettis à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2018 de 31 939 euros, outre 13 159 euros correspondant à une majoration de 40 % pour défaut de dépôt de déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure en application de l'article 1728 du code général des impôts. M. C et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". 
 3. En premier lieu, d'une part, M. C et Mme A soutiennent que l'administration aurait dû leur adresser un courrier de relance amiable avant de les mettre en demeure de déposer leur déclaration de revenus. Toutefois, il ne résulte d'aucune disposition législative ou règlementaire que l'administration serait tenue de procéder à une telle formalité préalablement à la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 et à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, qui imposent uniquement de mettre en demeure le contribuable, qui ne s'est pas conformé aux obligations déclaratives qui lui incombent, de régulariser sa situation en souscrivant, dans un délai de 30 jours, une déclaration de revenus. 
 4. D'autre part, en vertu des paragraphes 70 et 75 de l'instruction BOI-CF-INF-20-10-10 - Infractions et pénalités particulières aux impôts directs et taxes assimilées - Majorations de droits, publiée le 8 mars 2017, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ne s'applique pas en cas d'insuffisance, d'omission ou d'inexactitude corrigée spontanément, ce qui est le cas notamment lorsque cette correction est effectuée préalablement à l'envoi d'une mise en demeure. Par ailleurs, l'instruction BOI-IR-PAS-50-10-30-10, IR - Prélèvement à la source - Mesures transitoires - Crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement - Mesures du contrôle du CIMR - Limitation du CIMR aux revenus déclarés spontanément, publiée le 10 février 2020, prévoit en son paragraphe 30 une " mesure de tempérament " pour les contribuables qui n'ont pas déposé en 2019 leur déclaration sur les revenus de 2018 et ont spontanément déclaré leurs revenus des années 2016 et 2017 et qui, ayant reçu une simple relance de l'administration, peuvent bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement. M. C et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir des énonciations contenues dans ces instructions, qui, contrairement à ce qu'ils soutiennent, n'imposent aucune obligation pour l'administration d'adresser aux contribuables une simple relance avant une mise en demeure. 
 5. Enfin, M. C et Mme A peuvent être regardés comme se prévalant des énonciations contenues au paragraphe 30 de l'instruction BOI-REC-PREA-10-20 - Modalités et mesures préalables à l'action en recouvrement - Phase préliminaire à l'action en recouvrement - Relance des défaillants de paiement et mise en demeure de payer, qui prévoit : " La procédure de relance progressive concerne le redevable dont c'est la première défaillance de paiement depuis trois ans au titre d'une même catégorie d'impositions (redevable primo-défaillant), sauf cas particuliers. Le comptable adresse à ce redevable une lettre de relance lui ouvrant un délai de trente jours pour s'acquitter de sa dette. À l'expiration de ce délai et à défaut de règlement, le comptable peut notifier une saisie administrative à tiers détenteur (SATD) ou une mise en demeure de payer ". Toutefois cette instruction relative à la procédure de recouvrement ne peut être utilement invoquée pour contester l'imposition litigieuse. 
 6. En deuxième lieu, d'une part, il résulte de l'instruction que le courrier du 18 octobre 2019, par lequel l'administration a adressé aux contribuables une demande de dépôt de déclaration des revenus de l'année 2018, mentionnait que cette déclaration, dont la date limite avait été fixée au 16 mai 2019, devait être faite dans un délai maximal de trente jours et indiquait expressément et sans ambiguïté qu'il consistait en une mise en demeure. Ce courrier précisait également qu'une déclaration des revenus perçus en 2018 était nécessaire pour " faire le bilan de l'ensemble des revenus " et permettre la prise en compte des éventuels réductions ou crédits d'impôts, tout en renvoyant aux articles 170 et 170 bis du code général des impôts et aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Un tel courrier a ainsi permis à M. C et à Mme A de recevoir une information suffisante sur leurs obligations déclaratives ainsi que sur le délai imparti pour ce faire et, au demeurant, sur les conséquences, s'agissant de l'imposition au titre de cette année, d'un défaut de déclaration, et ce en dépit de l'absence de mention spécifique des dispositions de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement dont le refus d'octroi n'est en tout état de cause pas une sanction. Par ailleurs, ce courrier comportait l'indication de ce que les intéressés s'exposaient à des sanctions, et renvoyait notamment à l'article 1728 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la mise en demeure ne peut qu'être écarté. 
 7. D'autre part, M. C et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans l'instruction BOI-CF-IOR-50-20 - Procédures de rectification et d'imposition d'office - Modalités d'établissement de l'imposition d'office et sanctions applicables en cas de défaut ou dépôt tardif de déclaration, qui sont afférentes à la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions et des pénalités : 
 S'agissant de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article 204 A du code général des impôts, applicable aux revenus perçus à partir du 1er janvier 2019 : " 1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. / 2. Le prélèvement prend la forme : / 1° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 B, d'une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ; / 2° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 C, d'un acompte acquitté par le contribuable. / 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. ".  
 9. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dispose : " () II. - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () L. () / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E. () ".  
 10. Pour l'application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s'entendent des revenus qui figurent sur la déclaration souscrite par le contribuable en application des dispositions de l'article 170 du code général des impôts et, le cas échéant, de l'article 172 du même code. Il en résulte que des revenus qui n'ont pas été déclarés spontanément ne peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement ou au crédit d'impôt complémentaire.  
 11. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C et Mme A, qui ont été mis en demeure de déposer leur déclaration de revenus au titre de l'année 2018, n'ont pas satisfait à cette obligation dans le délai de trente jours qui leur avait été imparti pour ce faire. Dès lors, ils ne peuvent être regardés comme ayant spontanément déclaré leurs revenus et ne peuvent prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement prévu par les dispositions précitées de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Par ailleurs, faute de dépôt de leur déclaration à l'issue du délai de trente jours à compter de la mise en demeure, l'administration était fondée à leur appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts. 
 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité ". ". 
 14. M. C et Mme A soutiennent que l'imposition primitive à laquelle ils ont été assujettis, résultant du refus d'octroi du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement, et la majoration de 40 % correspondante méconnaît le principe de proportionnalité des délits et des peines. Ces impositions résultant de l'application de la loi, de l'inconstitutionnalité de laquelle il n'a pas été excipé par un mémoire distinct en méconnaissance de l'article R. 771-3 du code de justice administrative, leur moyen, qui ne peut au demeurant être utilement soulevé qu'à l'encontre de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts qui a seule le caractère d'une punition et que le Conseil constitutionnel a estimée conforme aux principes de nécessité des délits et des peines et de proportionnalité des peines dans sa décision n°2018-745 QPC du 23 novembre 2018, ne peut qu'être écarté comme irrecevable. 
 15. En troisième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 16. Il résulte des termes même de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en œuvre les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts. D'une part, compte tenu de l'objectif et de la portée de l'article 1728 du code général des impôts, qui prévoient que les majorations infligées pour retard ou défaut de déclaration ou mauvaise foi ou en cas de découverte d'une activité occulte du contribuable sont proportionnelles aux droits éludés par ce dernier et selon un taux fixé selon les cas à 10 %, 40 % et 80 % de ces droits, M. C et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'application de ces majorations porte une atteinte disproportionnée au respect de leurs biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. D'autre part, la circonstance qu'en raison du décalage du recouvrement lié à la mise en place du prélèvement à la source les contribuables soient amenés à supporter, au cours de la même année, le paiement de l'imposition sur les revenus perçus en 2018 et en 2019, outre la majoration liée à leur défaut de déclaration, ne porte pas davantage atteinte à leur droit au respect de leurs biens protégé par ces stipulations.  
 17. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir, par un moyen au demeurant non assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, que la différence de traitement entre les contribuables qui sont destinataires d'une simple relance et les contribuables qui se voient adresser une mise en demeure méconnaît le principe d'égalité.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 18. L'instruction BOI-IR-PAS-50-10-30-10, IR - Prélèvement à la source - Mesures transitoires - Crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement - Mesures du contrôle du CIMR - Limitation du CIMR aux revenus déclarés spontanément, publié le 10 février 2020, prévoit en son paragraphe 30 une " mesure de tempérament " pour les contribuables qui n'ont pas déposé en 2019 leur déclaration sur les revenus de 2018 et ont spontanément déclaré leurs revenus des années 2016 et 2017 et qui, ayant reçu une simple relance de l'administration, peuvent bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement. 
 19. Il résulte de l'instruction que M. C et Mme A n'ont déposé leur déclaration de revenus au titre de l'année 2017 que postérieurement à la mise en demeure qui leur avait été adressée à cette fin le 18 octobre 2018. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la mesure de tempérament prévue par cette instruction dans le champ de laquelle ils n'entrent pas. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. C et Mme A doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. C et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. C et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à Mme D A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Castellani, première conseillère,  
 M. Gauthier-Ameil, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
  A.-C. CASTELLANI 
 La présidente, 
 Signé 
 A.-S. MACHLa greffière, 
                                            Signé 
 A. DEFORGE