TA87 · 1ère chambre — 30 mars 2023

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - et les conclusions de M. Houssais, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. et Mme C, associés au sein de la SCI Huchette, ont fait l'acquisition de deux immeubles situés 35 rue de la Boucherie et 6 rue de la Huchette à Limoges. Cette société a fait réaliser des travaux dans ces immeubles au cours des années 2015, 2016, 2017 et 2018, dont elle a déduit le montant de son bénéfice imposable, au titre de ces mêmes années. A la suite d'un contrôle fiscal portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, l'administration a remis en cause la déduction de certaines de ces sommes, au motif que les travaux effectués sur l'immeuble n'étaient pas tous des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration, déductibles du bénéfice imposable, mais des travaux de reconstruction. En application de l'article 8 du code général des impôts, le service a, par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, établie selon la procédure de rectification contradictoire, assujetti le foyer fiscal de M et Mme C à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, pour des montants en droits de 25 183 euros et 9 495 euros, au titre des années 2017 et 2018. Après que leur réclamation préalable a été rejetée le 25 janvier 2021, les époux C demandent au tribunal de prononcer la décharge totale ou partielle de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en droits et pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 3. En premier lieu, l'administration a considéré que les charges déduites par les contribuables au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018, relatives à certains des travaux réalisés dans les deux immeubles en litige, devaient être regardées comme correspondant à des travaux de reconstruction, non déductibles en application des dispositions du b du 1° du I de l'article 31 précité eu égard à leur importance, à l'augmentation de la surface dédiée à l'habitation et à la modification de l'espace qu'ils ont induite. Il résulte en effet de l'instruction que les travaux ainsi réalisés par la SCI Huchette sur ces immeubles, lesquels ont fait l'objet d'un permis de construire délivré le 18 juillet 2015, ont conduit à la faveur de la réunion des deux immeubles existants, à la création d'un appartement de type T1 bis au rez-de-chaussée par transformation d'un ancien débarras, percement des mûrs entre les deux anciens immeubles, démolition de l'ancien escalier menant à l'étage et création d'une salle de bain et de plusieurs studios aux étages par démolition des escaliers intérieurs, création d'un escalier extérieur, condamnation et création d'ouvertures pour permettre l'accès aux nouveaux logements, création de planchers en bois, démolition d'une partie de la toiture pour création d'une lucarne, transformation d'un grenier au 3ème étage, percement des mûrs entre les deux anciens immeubles.    
 4. D'une part, si les requérants soutiennent que l'administration fiscale s'est méprise en considérant que ces travaux avaient conduit à une augmentation de la surface habitable, il résulte de l'instruction, d'une part, que l'administration fiscale, pour retenir une augmentation de la surface habitable de 92 m2, s'est fondée sur l'évaluation des surfaces avant et après travaux réalisée par l'architecte des époux C telle que déclarée dans le projet de réhabilitation soumis à permis de construire, d'autre part, que les actes authentiques dont se prévalent les requérants ne mentionnent pas la superficie des immeubles avant l'acquisition et que les plans annexés à cet acte ne permettent pas d'établir les affirmations selon lesquelles le total des superficies des deux immeubles s'élevait à 253 m2.  
 5. D'autre part, si les requérants soutiennent que les travaux engagés n'ont aucunement modifié l'usage des biens qui étaient destinés à l'habitation dès l'origine, il résulte de l'instruction, d'une part, qu'une partie d'un local commercial existant a été transformée en surface habitable, d'autre part, que des combles et un débarras ont été aménagés en locaux d'habitation, enfin que plusieurs logements autonomes ont été créés après d'importants travaux de gros-œuvre.  
 6. Eu égard à leur nature et à leur ampleur, les travaux dont il s'agit qui ont affecté le gros œuvre et entraîné une restructuration de l'aménagement intérieur, qui ont au demeurant nécessité l'intervention d'un architecte, le percement de murs et la démolition et création d'escaliers, le percement d'ouvertures internes et externes, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts que l'administration a réintégré ces dépenses dans les bases imposables de M. et Mme C à l'impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018. 
 7. En deuxième lieu, et d'une part, les requérants soutiennent que c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas pris en compte au titre des dépenses déductibles une somme de 79 971,13 euros au titre de dépenses exposées pour le remplacement de fenêtres extérieures, pour la peinture de ces ouvertures et pour la réfection de façades. Toutefois et alors que comme il résulte de ce qui a été dit au point 4, les travaux engagés par la SCI Huchette ont consisté en des travaux d'agrandissement et de reconstruction, les requérants ne justifient pas que les travaux de ravalement et de remplacement des ouvertures extérieures, à supposer même que certains d'entre eux, pris isolément, puissent être regardés comme des travaux ayant constitué des dépenses déductibles au sens des dispositions ci-dessus citées constitueraient des travaux d'amélioration, de réparation et d'entretien dissociables de l'opération globale de reconstruction des immeubles. Dès lors, ces dépenses ne peuvent être regardées comme des charges déductibles au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 29 du code général des impôts, relatif à la détermination du revenu foncier brut : " Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut ".  
 9. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces communiquées par les requérants, que par une décision de la ville de Limoges datée du 24 juillet 2017, une subvention d'un montant de 35 172,41 euros leur a été allouée aux fins de les accompagner dans leurs travaux de rénovation des façades, de mise en peinture des menuiseries, de réfection de la zinguerie et de la couverture. Il est constant que M. et Mme C ont bien déclaré dans leurs revenus bruts au titre de l'année 2017 cette subvention. Cette somme n'ayant été imposée que dans la mesure où les dépenses ci-dessus avaient été déduites par les requérants, ces derniers sont désormais fondés à demander la déduction d'une partie de cette subvention en conséquence des réintégrations dont le bien-fondé est reconnu par le présent jugement. A cet égard, il résulte de l'instruction que des dépenses de réfection de la couverture d'un montant de 24 388,99 euros co-financées à hauteur de 25% par la subvention susmentionnée ont bien été prises en compte par l'administration fiscale dans le calcul du revenu net imposable, de sorte que seulement 6 097,24 euros sur les 35 172,41 euros ont été intégrés à juste titre par l'administration fiscale dans cette base imposable au titre de 2017. Les requérants sont ainsi fondés, à demander la réduction de leur revenu brut pour un montant de 29 075,17 euros, correspondant à la part de la subvention affectée à des dépenses non déductibles, réintégrées dans la base imposable au titre de l'année 2017.  
 10. En troisième lieu, les requérants soutiennent que certaines dépenses, autres que des dépenses relatives à des travaux, auraient dû être prises en compte par l'administration fiscale au titre de dépenses déductibles entrant dans le champ d'application de l'article 31 du code général des impôts. Sur les 21 400,91 euros de réduction de bases imposables sollicitée pour l'exercice 2015 et les 3 354 euros pour l'exercice 2017, il y a lieu, eu égard aux justificatifs fournis par les demandeurs devant l'administration fiscale en cours d'instance de faire droit à leur demande de déductibilité de charges, à hauteur de 14 853,52 euros, au titre de l'année 2015 comme l'admet d'ailleurs l'administration fiscale. En revanche, le montant des honoraires liés à la vente des deux immeubles en cause dans le présent litige, tout comme les dépenses de raccordement au réseau d'électricité, lesquelles ne sont pas dissociables de l'opération de restauration d'ensemble, ne peuvent être regardés comme des travaux d'entretien et de réparation susceptibles d'ouvrir droit à la déductibilité des charges prévues par l'article 31 cité au point 2. Il y a ainsi lieu de réduire la base imposable retenue par l'administration au titre de l'année 2015 d'un montant de 14 853,52 euros et de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires mises à la charge des requérants résultant de cette réduction.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à solliciter la déduction pour un montant de 14 853,52 euros de leur bénéfice net imposable au titre de l'année 2015, pour un montant de 29 075,17 euros au titre de l'année 2017 ainsi qu'à obtenir, dans cette mesure, la décharge des sommes découlant de la réduction de ces bases imposables.  
 Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante à titre principal, une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er: Les sommes de 14 853,52 euros au titre de l'année 2015 et de 29 075,17 euros au titre de l'année 2017 sont déduites des revenus fonciers imposables de M. et Mme C. 
 Article 2:M. et Mme C sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en droits, majorations et pénalités auxquelles ils ont été assujettis pour les années 2017 et 2018 dans la mesure des réductions de bases prononcées à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3:Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 4 :Le présent jugement sera notifié à M. D et Mme B C et à la direction générale des finances publiques de la Haute-Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023 où siégeaient : 
 - M. Artus, président, 
 - M. Martha, premier conseiller, 
 - M. Boschet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
    Le président, 
     
     
     
     
     
    D. ARTUS 
 Le greffier, 
 G. JOURDAN-VIALLARD 
   
 
 La République mande et ordonne 
 au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 Pour expédition conforme 
 Pour le Greffier en Chef 
 Le Greffier 
 G. JOURDAN-VIALLARD 
 mf