TA105 · 2ème Chambre — 25 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 31 mai, le 20 septembre et le 25 octobre 2021, la SARL FCDDG demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2017 au 31 mai 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
   - l'administration a entaché sa décision d'une erreur de droit dès lors que les dispositions de l'article 298 sexdecies du code général des impôts excluent la totalité du prix de vente du tabac de l'assiette de la TVA ; 
   - l'administration a remis en cause, à tort, son droit de déduire la TVA ayant grevé les importations qu'elle a réalisées ;  
    - le droit de consommation doit être exclu du calcul de l'assiette imposable ; 
   - l'administration pour calculer le montant du redressement aurait dû effectuer un " calcul en dedans " ; 
   - l'administration pour calculer l'assiette de TVA due a pris à tort en compte le " stock libre " ;  
   - l'administration fiscale méconnaît la doctrine fiscale exprimée au BOI-TVA-GEAO-20-50-20120912, opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;  
   - l'administration ne pouvait mettre en œuvre le mécanisme de compensation de l'article L. 203 du livre de procédures fiscales dès lors d'une part, qu'elle a sollicité des remboursements de TVA préalablement à la vérification de comptabilité et que d'autre part, qu'elle avait fait le choix, avant la vérification de comptabilité, de renoncer à assujettir ses ventes de tabacs à la TVA, en application de la doctrine n° BOI-TVA-GEO-20-50-20120912 du 12 septembre 2012. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 août, le 1er octobre et le 3 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que l'ensemble des moyens soulevés n'est pas fondé.  
 Par une ordonnance du 31 octobre 2022 la clôture d'instruction a été fixée au 17 novembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goudenèche, conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Mahé, rapporteure publique ; 
 - les parties n'étant ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La société anonyme à responsabilité limitée FCDDG, qui a principalement pour activité la distribution, l'importation, l'exportation, l'achat vente en gros, demi-gros et ou détail de tous tabacs et articles de tabacs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de celle-ci, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2017 au 31 mai 2017. La réclamation préalable de la requérante, en date du 29 décembre 2020, a fait l'objet d'une décision de rejet par l'administration fiscale le 23 mars 2021. Par la présente requête, la SARL FCDDG demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les rappels de TVA :  
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après.  II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies de ce même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". Aux termes de l'article 292 du même code : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même " En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976, dont elles sont issues dans les départements d'outre-mer les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976 afin de n'entraîner aucun surcoût pour le consommateur.  
 3. La requérante soutient que " la totalité du prix de vente de tabacs des importateurs grossistes des départements d'outre-mer semble exclue de l'assiette de la TVA ".  D'une part, contrairement à ce qui est soutenu les dispositions précitées de droit commun sont bien applicables dans les départements d'outre-mer. D'autre part, il résulte des dispositions précitées qui, ainsi éclairées, définissent avec suffisamment de précision le régime d'imposition de la TVA, que la totalité du prix de vente de tabacs n'est pas exclue du calcul de l'assiette de TVA. Par suite, le moyen tiré de l'erreur de droit doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. II. - Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France métropolitaine de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C. La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation. ". Aux termes de l'article 292 du même code : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge.  3° les frais accessoires visés au 2°, lorsqu'ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de la Communauté européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe () ". 
 5. Aux termes de l'article 268 du code des douanes : " 1. Les cigarettes, les cigares, cigarillos, les tabacs à mâcher, les tabacs à priser, les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer, destinés à être consommés dans les départements de la Guadeloupe, () sont passibles d'un droit de consommation. / () 5. La livraison, à destination des départements de la Martinique et de la Guadeloupe, de tabacs manufacturés qui ont fait l'objet d'une importation dans l'un de ces départements donne lieu à un versement du droit de consommation au profit du département de destination () ". 
 6. Il résulte des dispositions qui précèdent que le droit de consommation dû à raison de l'importation de produits de tabacs manufacturés en Guadeloupe, est une des composantes du prix de vente de ces produits et est ainsi inclus dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée au stade de leur commercialisation en Guadeloupe. Par suite, le moyen tiré de ce que le droit de consommation doit être exclu du calcul de l'assiette de la TVA doit être écarté.  
 7. En troisième lieu, la requérante peut être regardée comme soutenant que l'administration, pour calculer le montant de son redressement aurait dû appliquer le principe jurisprudentiel selon lequel, lorsque le montant de la TVA n'est pas mentionné sur les factures, la taxe sur la valeur ajoutée est toujours " en dedans " du prix. La taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix de sorte que l'assiette de la TVA est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. En l'espèce, il résulte de ce qui précède que le vérificateur avait, en l'absence de toute taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 8. En quatrième lieu, si la requérante soutient que l'administration fiscale dans le cadre du calcul de l'assiette de l'imposition encore en litige n'a pas pris en compte le " stock libre " de tabacs manufacturés, cela ne résulte pas de l'instruction. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 9. En cinquième lieu, si la société soutient que l'administration a remis en cause son droit de déduire la TVA ayant grevé les importations qu'elle a réalisé, toutefois, cela ne résulte pas de l'instruction. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 10. En sixième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre de procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " Il résulte de ces dispositions, que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L'administration peut prendre en compte l'ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, y compris ceux qu'elle aurait recueillis à l'occasion d'une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation. 
 11. En l'espèce, il ne ressort pas des pièces du dossier que les dispositions précitées aient été mise en œuvre. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur le terrain de la doctrine fiscale :  
 12.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement des dispositions précitées, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 13.  Aux termes de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998, publiée au bulletin officiel des impôts BOI-TVA-GEO-20-50 du 12 septembre 2012 : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants, grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20 La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production. 30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM. 40.Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction. Toutefois, le régime défini au BOI-TVA-DED est applicable à ceux d'entre eux qui exercent un commerce annexe. " 
 14.  La SARL FCDDG se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 3G-261 précitée. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 15.  Il résulte de l'instruction que la société requérante a revendiqué le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses importations de produits de tabacs manufacturés. La requérante a, ainsi, entendu placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, excluant par là-même le bénéfice de la doctrine précitée, selon laquelle l'exclusion de la taxation à la revente des produits de tabacs manufacturés dans les départements d'outre-mer a pour contrepartie la renonciation au droit de déduction de la taxe acquittée à l'importation de ces produits. En d'autres termes, la société ne peut en même temps prétendre au bénéfice des dispositions de l'instruction précitée excluant les ventes de produits de tabacs manufacturés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle n'a pas collectée lors de telles ventes, tout en réclamant le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses importations alors que l'exclusion de toute créance de taxe sur la valeur ajoutée énoncée par l'instruction est indissociable de l'exclusion des ventes de tabacs du champ d'application de la taxe et de la collecte de la taxe. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la taxation de ses opérations de revente de tabacs manufacturés méconnaît la doctrine précitée. 
 16.  Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels de TVA doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 17.  Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée au titre des dispositions de l'article L. 761 du code de justice administrative.  
 18.  Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL FCDDG doit être rejetée.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société FCDDG est rejetée. 
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société FCDDG et à la directrice de la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques de la Guadeloupe. 
 Délibéré après l'audience publique du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Goudenèche, conseillère, 
 Mme Le Roux, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. GOUDENÈCHE 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 L'adjointe à la greffière en chef 
 Signé 
 A. CETOL 
 4 
 N° 1901371 
 7 
 N° 200053