TA102 · 1ère Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 septembre 2021, le 25 mars 2022 et le 21 septembre 2022, M. A B, représenté par Me Wittmann, demande au tribunal, dans le dernier état de ses conclusions :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, pour un montant total de 82 737 euros ;  
 2°) d'enjoindre à l'administration de lever les garanties consignées dans le cadre du sursis à paiement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 S'agissant de l'année 2017 : 
 - l'abus de droit, qui ne peut être présumé, n'est pas démontré dès lors que les conditions pour l'établir ne sont pas réunies ; 
 - la convention de croupier qui a été conclue en décembre 2016 avec la société Fortessia n'est pas fictive ; 
 - la société Fortessia a une activité effective, conforme à son objet social, et n'a pas été créée spécialement pour conclure la convention de croupier en cause ; 
 - les parties à la convention de croupier sont totalement indépendantes l'une de l'autre ; la société Fortessia a d'autres actifs à son bilan que ces droits de croupe ; 
 - les dividendes distribués par la société Mathoze ont bien été intégrés au résultat imposable de la société Fortessia ; 
 - la vérification de comptabilité de la société Fortessia n'a révélé aucun abus de droit de celle-ci et la convention de croupier n'a pas été écartée la concernant ; 
 - il n'y avait dès lors pas lieu d'écarter cette convention de croupier s'agissant de        M. B et de requalifier le prix de cession des parts sociales en revenus fonciers ; 
 - le doute qu'a pu avoir l'administration fiscale sur la catégorie de revenus dans laquelle imposer ce prix de cession révèle une question d'interprétation des textes fiscaux et exclut l'existence d'un abus de droit ; 
 - l'administration s'immisce dans la liberté de gestion du contribuable ; une vente à réméré aurait conduit à une charge fiscale équivalente, ce qui exclut également la caractérisation d'un abus de droit ; 
 - il n'est pas démontré que l'intention exclusive de M. B était de minorer la charge fiscale qu'il aurait normalement dû supporter ; 
 - M. B avait un intérêt juridique à ce partenariat pour la gestion de ses parts sociales dans la société Mathoze ; le montage ne peut dès lors être regardé comme artificiel et dépourvu de substance économique ; 
 - les dividendes de la société Mathoze ont fait l'objet d'une double imposition, à la charge de la société Fortessia d'une part, et de M. B d'autre part ; M. B a été imposé deux fois sur le prix de cession stipulé à la convention de croupier, en 2016 et en 2017. 
 S'agissant de l'année 2016 : 
 - en application de la convention de croupier conclue avec la société Fortessia,            M. B n'avait aucun droit dans les bénéfices sociaux de la société Mathoze de l'année 2016 et ne pouvait donc être imposé à ce titre ; 
 - ces dividendes n'ont pas échappé à l'impôt dans la mesure où ils ont été réintégrés dans le résultat fiscal de la société Fortessia, de sorte qu'ils ont subi une double imposition ; 
 - selon une réponse ministérielle du 6 septembre 1975 au député Goulet, la cession des droits financiers effectuée par la convention de croupier conclue a eu pour effet de créer une société accessoire à caractère occulte ayant vocation à recevoir les titres sociaux mis en croupe ;  
 - dès lors que les parts de la société Mathoze ont été mis en croupe et que la société Fortessia a inscrit ses droits de croupe à l'actif de son bilan, c'est elle seule qui est redevable de l'impôt sur le résultat de la société Mathoze, à hauteur de ses droits dans ce résultat ; 
 - l'administration n'est pas fondée à soutenir, pour la première fois dans ses observations en réplique, que M. B a cédé à la société Fortessia l'usufruit sur ses parts sociales dans la société Mathoze ; le 1° du 5 de l'article 13 du code général des impôts ne trouvait pas à s'appliquer ; le contribuable a de plus été privé d'une garantie dès lors qu'il n'a pas été mis à même de discuter de cette base légale au cours de la procédure de vérification.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 février 2022 et le 25 avril 2022, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions aux fins de décharge ne sont recevables que dans la limite de       82 737 euros, la somme de 4 416 euros correspondant à une rectification au titre des bénéfices industriels et commerciaux n'ayant pas été contestée dans la réclamation préalable ; 
 - le redressement effectué au titre de l'année 2016 pouvait aussi se fonder sur le 1° du 5 de l'article 13 du code général des impôts, le prix de la cession d'usufruit devant ainsi être imposé dans la catégorie des revenus fonciers ; 
 - aucun des moyens soulevés par la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Palmaert, 
 - et les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Actionnaire de la société civile immobilière Mathoze, M. B a conclu en décembre 2016 avec la société Fortessia une convention dite de croupier par laquelle il a cédé temporairement à cette dernière les droits pécuniaires afférents à sa participation dans le capital de la société Mathoze. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses revenus, deux propositions de rectification ont été adressées, les 19 décembre 2019 et 16 janvier 2020 à M. B, lui notifiant des rappels de cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux augmentés d'intérêts de retard et d'une majoration de 80 %, pour un montant total de 51 829 euros au titre de l'année 2016 et de 35 023 euros au titre de l'année 2017. Deux avis d'imposition rectificatifs ont été établis le 4 décembre 2020. M. B a présenté une réclamation préalable, rejetée par une décision du 5 juillet 2021. Par la présente requête, il demande la décharge des impositions, majorations et pénalités mises à sa charge. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne l'année 2017 : 
 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 3. L'article 8 du code général des impôts dispose : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. () ". Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines () ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ". 
 4. Il résulte de l'instruction que M. B est actionnaire de la société Mathoze, société civile immobilière ayant pour activité l'acquisition, l'administration et la gestion de biens immobiliers. Par une convention de croupier conclue le 23 décembre 2016 entre M. B et la société Fortessia, les parties ont convenu, aux termes des articles 3 et 8 de cette convention, que la société Fortessia aurait droit à la totalité " des bénéfices et pertes attachées à l'intégralité des parts sociales " détenues par M. B dans la société Mathoze. En rémunération de cette cession temporaire, la convention n'ayant qu'une durée de dix-huit mois non tacitement reconductible, il était mis à la charge de la société Fortessia, le croupier, un prix de 76 000 euros à verser à M. B, le cédant. Une délégation de créance ayant également été stipulée dans cette convention, ce prix a été versé à M. B par la société Mathoze en treize échéances. Les sommes ainsi versées ont été déduites des avances sur dividendes versées corrélativement par la même société à la société Fortessia. 
 5. M. B soutient que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que cette convention de croupier procédait d'un abus de droit de sa part et a requalifié en revenu foncier le prix rémunérant, au titre de l'année 2017, la cession temporaire des droits pécuniaires afférents à ses parts sociales dans la société Mathoze. Il s'agissait selon lui d'une plus-value immobilière qui ne devait pas générer de cotisations d'imposition en l'absence d'assiette taxable. 
 6. En premier lieu, M. B se prévaut de ce que l'administration fiscale, lors de la vérification de comptabilité de la société Fortessia, n'a pas remis en cause les effets de la convention de croupier litigieuse et n'a pas relevé un abus de droit de cette société. Il résulte toutefois de l'instruction que l'abus de droit qu'a relevé le service ne résulte pas du caractère fictif de cette convention mais de l'intention de M. B d'éluder l'impôt s'agissant des dividendes qu'il aurait dû percevoir de la société Mathoze, dans le but de minorer ainsi ses revenus fonciers. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la société Fortessia avait un intérêt économique à la conclusion de cette convention de croupier dès lors qu'elle en a retiré un bénéfice, le prix de cession temporaire des parts de M. B étant inférieur de 25 % aux dividendes qu'elle escomptait percevoir. L'intérêt de cette convention pour la société Fortessia n'était donc pas exclusivement fiscal et l'administration était ainsi fondée à considérer que l'abus de droit n'émanait que du cédant, et non du croupier. Au demeurant, dès lors que le prix d'achat avait été fixé sur la base du bénéfice prévisionnel de la société Mathoze, que la convention était conclue pour une courte durée, et qu'elle comportait à son article 6 une clause de révision du prix en cas de dividendes inférieurs à 75 % du prix de cession, la société Fortessia prenait un risque financier quasi nul, confirmant l'intérêt économique de cette convention, autre que fiscal. 
 7. En deuxième lieu, M. B soutient que la société Fortessia exerce réellement une activité, conforme à son objet social, qu'elle n'a pas été créée spécialement pour l'opération litigieuse, qu'elle détient d'autres actifs que les droits afférents aux parts dans la société Mathoze, et qu'elle a conclu avec des tiers d'autres conventions du même type. Le requérant ajoute que les parties à la convention de croupier sont indépendantes l'une de l'autre, en raison notamment de l'absence de liens familiaux. De telles circonstances sont toutefois sans incidence sur le présent litige dès lors qu'elles ne faisaient pas obstacle à ce qu'un abus de droit soit caractérisé chez un seul des deux cocontractants.  
 8. En troisième lieu, M. B ne justifie pas que cette convention de croupier présentait pour lui un intérêt autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. La circonstance qu'il invoque selon laquelle un tel partenariat l'accompagnerait dans " la gestion de ses parts sociales " et mettrait en place un " partage de responsabilité juridique " attaché à sa qualité d'associé apparait manifestement infondée et, en tout état de cause, est dénuée de toute précision de nature à l'accréditer. Il ressort au contraire des stipulations de la convention que la prise de risque assumée par la société Fortessia est très réduite. M. B n'apporte aucune autre explication sur les motivations qui l'ont conduit à conclure une telle convention. Elles ne résultent pas d'un besoin en capital dès lors que le paiement du prix de cession a été échelonné dans le temps en treize versements. Comme l'a observé l'administration fiscale dans ses propositions de rectification, le montage ainsi mis en place, grâce notamment à la délégation de créance stipulée, permettait à M. B de percevoir des revenus réguliers selon un rythme identique à celui antérieur lorsqu'il percevait des avances sur dividendes échelonnés au rythme de l'encaissement des loyers par la société Mathoze. La situation nouvelle était ainsi relativement inchangée pour l'intéressé, à l'exception de l'avantage fiscal qu'il retirait de l'opération. Il s'ensuit que l'administration fiscale était fondée à considérer que le montage ainsi mis en place par cette convention de croupier résultait, pour M. B, de sa seule volonté de minorer ses revenus fonciers et de diminuer sa charge fiscale. 
 9. En quatrième lieu, M. B soutient que les dividendes versés par la société Mathoze à la société Fortessia constituaient des revenus pour cette dernière et ont donc déjà été imposés. Toutefois, l'imposition des dividendes perçus par la société Fortessia n'a pas généré la même recette fiscale que s'ils avaient été imposés dans le patrimoine de M. B dans la catégorie des revenus fonciers. L'administration relève à juste titre en défense que le prix de cession acquitté dans le cadre de la convention de croupier s'imputait sur les dividendes ainsi perçus, de sorte que la société Fortessia n'a été imposée que sur le seul bénéfice net qu'elle retirait de l'opération. Le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que les dividendes versés par la société Mathoze ont fait l'objet d'une double imposition. Par ailleurs, M. B ne peut utilement soutenir qu'il a été imposé deux fois sur ce prix de cession, au titre de l'année 2016 d'une part, et 2017 d'autre part, dès lors que ce prix a été versé de façon échelonnée au cours de ces deux années.  
 10. En cinquième lieu, M. B soutient que, lors de son contrôle fiscal, l'administration a émis des doutes sur la catégorie dans laquelle il convenait d'imposer la somme de 76 000 euros qui, selon lui, devait être imposée comme une plus-value immobilière, comme le stipulait l'article 20 de la convention explicitant l'intérêt fiscal de l'opération à défaut d'assiette taxable pour le cédant. Ce moyen manque en fait dès lors que le recours à la notion d'abus de droit par l'administration a eu précisément pour effet d'écarter la convention de croupier et de restituer à la somme litigieuse son caractère de revenu foncier qu'elle aurait eu si cette convention de croupier n'avait pas été conclue. En tout état de cause, la convention litigieuse n'avait pas pour effet de céder les parts sociales de M. B à la société Fortessia, mais de lui céder exclusivement, pour une durée limitée à dix-huit mois, les droits pécuniaires afférents à ses parts sociales. Il s'ensuit que le prix stipulé à la convention et perçu par M. B ne pouvait légalement être qualifié de plus-value immobilière, de sorte que le requérant n'est pas fondé à revendiquer l'avantage fiscal que lui aurait conféré une telle qualification. 
 11. En dernier lieu, la circonstance que cette convention a été enregistrée au service des impôts des entreprises de Fort-de-France le 27 décembre 2016 ne faisait pas obstacle à ce qu'elle puisse être considérée comme procédant d'un abus de droit de la part de l'un de ses cocontractants. En caractérisant l'existence d'un abus de droit de la part de M. B, l'administration fiscale n'a pas méconnu le droit de propriété ni la liberté de gestion d'un propriétaire de valeurs mobilières. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que, l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales étant caractérisé, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a écarté les effets de cette convention et a imposé dans la catégorie des revenus fonciers la somme qu'il a effectivement perçue au titre de l'année 2017 de la part de la société Fortessia. 
 En ce qui concerne l'année 2016 : 
 13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas fait application de l'article 64 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne l'imposition supplémentaire mise à la charge de M. B pour l'année 2016. Le requérant soutient qu'en application de l'article 238 bis K du code général des impôts, seule la société Fortessia devait être imposée sur les dividendes de la société Mathoze. Toutefois, comme il a été dit précédemment, la convention de croupier conclue le 23 décembre 2016 entre M. B et la société Fortessia n'a eu pour seul objet que de conférer temporairement à cette dernière des droits pécuniaires afférents aux parts sociales de M. B dans la société Mathoze. Cette convention n'a aucunement eu pour objet de transférer à la société Fortessia les droits sociaux de la société Mathoze, lesquels sont demeurés la propriété exclusive de M. B. Il s'ensuit que M. B n'est pas fondé à soutenir qu'en application des dispositions de l'article 238 bis K du code général des impôts, citées au point 3 ci-dessus, la totalité des dividendes distribués par la société Mathoze aurait dû être imposée dans le seul patrimoine de la société Fortessia. M. B n'est pas davantage fondé à soutenir que la convention de croupier aurait eu pour effet de constituer avec la société Fortessia une société accessoire à caractère occulte, qui selon lui aurait eu pour effet d'exclure toute imposition à sa charge assise sur les dividendes perçus de la société Mathoze, aucune information ou pièce du dossier ne venant confirmer la création de cette société en participation. Il n'est ainsi, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle adressée le               6 septembre 1975 au député Goulet. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point 9, il résulte de l'instruction que les dividendes de la société Mathoze n'ont pas fait l'objet d'une double imposition dès lors que la société Fortessia n'a été imposée que sur le seul bénéfice qu'elle retirait personnellement de cette opération.  
 14. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la substitution de base légale demandée par l'administration en défense, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré, au titre de l'année 2016, les sommes en litige. Ses conclusions à fin de décharge doivent par suite être rejetées.  
 Sur les intérêts de retard et les majorations : 
 15. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; () ". 
 16. Pour les motifs exposés aux points précédents, l'administration a établi l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et était ainsi fondée, au titre de l'année 2017, à assortir les rappels d'imposition des intérêts de retard et de la majoration de      80 % du b de l'article 1729 du code général des impôts. En ce qui concerne l'année 2016, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que M. B, qui a conclu le 23 décembre 2016 avec la société Fortessia la convention de cession temporaire de ses droits, ne pouvait ignorer, alors qu'il déclarait annuellement des revenus fonciers pour un montant significatif, qu'il éludait l'impôt.  En faisant état de ces éléments, l'administration doit être regardée comme justifiant suffisamment du caractère délibéré des manquements déclaratifs du contribuable. Il s'ensuit que ce dernier n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les suppléments d'imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, les conclusions présentées par M. B aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que les intérêts de retard et majorations, doivent être rejetées, de même que, par voie de conséquence, les conclusions aux fins d'injonction de la requête. 
 Sur les frais liés au litige :  
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. De même, les conclusions tendant au remboursement de frais, présentées sur le fondement de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Rouland-Boyer, présidente, 
 - M. de Palmaert, premier conseiller, 
 - M. Phulpin, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 S. de Palmaert 
 La présidente,  
 H. Rouland-Boyer 
    Le greffier,  
 J-H. Minin        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,