TA45 · 3ème chambre — 12 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 10 février 2021 et le 5 janvier 2023, Mme B C, représentée par Me Maillot, avocate, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de lui accorder l'exonération totale des bénéfices réalisés au titre des années 2015 à 2019 en application des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que la réduction de ses cotisations primitives au titre des années 2018 et 2019 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - en vertu des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, elle est recevable à contester les cotisations primitives d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017 ; 
 - à titre principal, elle était éligible au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts à compter du 2 juin 2014, date de la création de son entreprise individuelle ; la conclusion d'un contrat de collaboration le même jour ne faisait pas obstacle au bénéfice du régime d'exonération totale, pas plus que l'acquisition du fonds libéral de M. D dans le cadre d'une convention de cession à compter du 1er avril 2015, dès lors qu'elle dispose d'une patientèle propre ; elle entend se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RES-000030 ; 
 - à titre subsidiaire, si la qualification de reprise d'activité était retenue, elle est éligible à l'application des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts en vigueur en 2014 et pour la durée restant à courir et non en application de ces dispositions dans leur version applicable à la date de reprise ; elle entend se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-10 n° 350. 
 Par des mémoires enregistrés le 20 juillet 2021 et le 9 février 2023, le directeur régional des finances publiques du centre-val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dicko-Dogan, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que Mme C, qui est médecin généraliste, s'est installée rue Michael Faraday à Bourges, en zone franche urbaine, à compter du 2 juin 2014. Elle a conclu des contrats de collaboration avec des confrères installés à la même adresse et exerçant leur activité dans le cadre d'une société civile de moyens, pour la période du 2 juin 2014 au 31 mars 2015. Par une convention de cession du 6 mars 2015, prenant effet au 1er avril 2015, Mme C a acquis le fonds libéral de l'un de ces médecins, le docteur D. Pour la déclaration de ses résultats imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, Mme C a, d'une part, appliqué la règle de la poursuite du régime fiscal d'exonération prévue pour les titulaires de contrats de collaboration au titre de la période du 2 juin 2014 au 31 mars 2015, et, d'autre part, appliqué le régime de faveur prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts en pratiquant un abattement de 60 % pour les résultats réalisés entre le 1er avril 2015 et le 31 juillet 2016 et de 40 % pour ceux réalisés entre le 1er août 2016 et le 31 décembre 2017. A la suite d'un examen de comptabilité, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 10 octobre 2018, des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Le même jour, deux propositions de rectification concernant les rehaussements d'impôt sur les revenus correspondants ont été notifiées à Mme C pour l'année 2015 et à Mme C et M. A pour les années 2016 et 2017. Les rappels d'impôt sur le revenu ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2020. Par deux réclamations du 15 octobre 2019 et du 22 juin 2020, Mme C a contesté ces rappels. Par une décision du 14 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Cher a rejeté ces demandes. Par la présente requête, Mme C demande au tribunal, à titre principal, l'exonération totale des bénéfices réalisés au titre des années 2015 à 2019 en application des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts et à titre subsidiaire, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que la réduction de ses cotisations primitives au titre des années 2018 et 2019. 
 2. L'article 44 octies A du code général des impôts institue une exonération temporaire d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés au profit des contribuables qui créent ou exercent des activités dans certaines zones franches urbaines. Le premier alinéa du I de cet article, dans sa rédaction applicable avant le 1er janvier 2015, prévoit que l'exonération est totale jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début d'activité dans la zone et porte ensuite sur 60 % du bénéfice au cours des cinq premières périodes de douze mois suivant cette période d'exonération totale, puis 40 % du bénéfice au cours des sixième et septième périodes et 20 % au cours des huitième et neuvième périodes. Dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2015 et pour les années d'imposition en litige, le même alinéa prévoit que l'exonération est totale jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début d'activité dans la zone et porte ensuite sur 60 % du bénéfice au cours de la première période de douze mois suivant cette période d'exonération totale, puis 40 % du bénéfice au cours de la deuxième période et 20 % au cours de la troisième période. Le troisième alinéa du d) du I du même article dispose que : " Si l'exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d'activités préexistantes et si celles-ci bénéficient ou ont bénéficié des dispositions du présent article ou de celles de l'article 44 octies, l'exonération prévue au présent article s'applique dans les conditions prévues au premier alinéa en déduisant de la durée qu'il fixe la durée d'exonération déjà écoulée au titre de ces articles avant le transfert, la reprise, la concentration ou la restructuration () ". 
 Sur les conclusions principales : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Mme C soutient qu'elle est éligible au bénéfice de l'exonération totale d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts à compter de son installation le 2 juin 2014 au sein de la zone franche urbaine. Toutefois, son affiliation à l'URSSAF à compter de cette date, l'obtention d'un numéro professionnel de praticien libéral à titre individuel et la pose d'une plaque professionnelle à côté de celles des autres médecins du cabinet, avec lesquels elle a conclu des contrats de collaboration, ne suffisent pas à caractériser la création d'une activité. La production d'une attestation du Conseil départemental du Cher de l'ordre des médecins datée du 26 mars 2019 indiquant que la requérante a transmis un document de la Caisse primaire d'assurance maladie du Cher " prouvant l'existence d'une patientèle de 122 patients au 31/03/2015 ", ne permet pas d'établir que Mme C aurait développé une nouvelle patientèle, alors même qu'elle fait valoir qu'elle s'est installée dans un désert médical. Par suite, Mme C n'est pas fondée à soutenir qu'elle a créé à compter du 2 juin 2014 une activité au sens des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts et à demander, sur le terrain de la loi, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 à 2019. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 4. Mme C ne peut se prévaloir de la documentation administrative publiée sous la référence BOI-RES-000030 du 4 septembre 2019, qui en tout état de cause concerne les exonérations relatives aux zones de revitalisation rurale et ne comporte ainsi aucune interprétation des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 Sur les conclusions subsidiaires : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 5. Les dispositions du troisième alinéa du d) du I de l'article 44 octies A du code général des impôts renvoient au premier alinéa du même I, de sorte que dans l'hypothèse où une modification législative est intervenue entre la date de création de l'activité et la date de reprise de celle-ci, les dispositions applicables au contribuable qui reprend l'activité sont celles en vigueur à la date de cette reprise. 
 6. Il résulte de l'instruction que Mme C a repris l'activité du docteur D à compter du 1er avril 2015. Elle pouvait ainsi bénéficier de l'exonération dans les conditions prévues au premier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à cette date - soit, ainsi qu'il a été rappelé au point 2, une exonération totale jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début d'activité puis de 60 %, 40 % et 20 % du bénéfice au cours respectivement de la première, de la deuxième et de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération totale - en déduisant de cette durée la durée d'exonération dont le docteur D avait lui-même bénéficié. Or, le docteur D, qui avait créé son activité dans cette zone franche urbaine de Bourges le 1er août 2006, avait bénéficié, avant le 1er avril 2015, d'une durée d'exonération supérieure à quatre-vingt-seize mois. La requérante ne pouvait ainsi plus prétendre au bénéfice du régime de faveur. Mme C n'est donc pas fondée, sur le terrain de la loi, à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que la réduction de ses cotisations primitives d'impôt sur le revenu au titre des années 2018 et 2019. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Mme C invoque également, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction référencée BOI-BIC-CHAMP 80-10-20-10 n° 350 qui effectue un renvoi au BOI-BIC-CHAMP 80-10-20-10 n° 100. Toutefois, cette doctrine concerne le cas d'un transfert d'activité en zone franche urbaine et non la situation d'une reprise d'activité. Par suite, Mme C n'entre pas dans le champ d'application de la doctrine qu'elle invoque. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge ou de réduction présentées par Mme C doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à Mme C la somme qu'elle sollicite au titre des frais exposés par elle à l'occasion du litige. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C et à la directrice régionale des finances publiques du centre-val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 15 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 M. Lardennois, premier conseiller, 
 Mme Dicko-Dogan, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 Fatoumata DICKO-DOGAN 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.