TA105 · 2ème Chambre — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 9 juin 2021, Mme et M. B A, représentés par Me Houillon, demandent au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total respectivement de 88 238 euros et de 105 804 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 900 euros au titre des dispositions de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration a détourné la procédure de contrôle sur pièces afin de réaliser un examen de sa situation fiscale personnelle ; 
 - elle est irrégulière dès lors que l'administration fiscale a usé à tort de son droit de communication ;  
 -  l'imposition n'est pas fondée dès lors que la méthode de reconstitution de ses recettes retenues par le service vérificateur, qui s'appuie sur les relevés d'honoraires du système national inter-régime (SNIR), est erronée, ces relevés n'ayant aucune valeur probante ;  
 - elle n'est également pas fondée dès lors que l'administration a commis une erreur d'appréciation ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve de l'élément intentionnel justifiant la pénalité prise sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;  
 - sa demande de sursis de paiement n'a pas été prise en compte. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2021, le directeur régional des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que l'ensemble des moyens soulevés n'est pas fondé.  
 Par une ordonnance du 10 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 1er décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goudenèche, conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Mahé, rapporteure publique ; 
 - les parties n'étant ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise individuelle de M. A, médecin généraliste, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 28 juillet 2017 le service vérificateur, qui a relevé des discordances entre, notamment, les déclarations souscrites, l'examen de comptabilité réalisé et les informations fournies par la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe, lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. Les requérants demandent la décharge de ces cotisations supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre de procédure fiscale : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 
 3. Il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt et, le cas échéant, de la catégorie de revenus concernés, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon  entièrement utile. Elle doit également comporter le mode de calcul des rectifications qui reposent sur la reconstitution de données exogènes au contribuable. En revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé des motifs énoncés. 
 4. En l'espèce, la proposition de rectification du 28 juillet 2017 notifiée au requérant indique la nature de l'impôt concerné, l'année d'imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables. Elle énonce ainsi les éléments de droit et de fait sur lesquels l'administration s'est fondée notamment pour considérer qu'en l'absence d'élément probant de nature à justifier les importantes discordances, les recettes retenues devaient être celles figurant sur les relevés système national inter-régime (SNIR) et qu'ainsi les bénéfices non commerciaux des années 2014 et 2015 devaient être rectifiés ainsi que le niveau de revenu global. Ainsi, cette motivation peut être regardée comme suffisante et comme ayant permis aux requérants de formuler utilement des observations, tel que cela résulte de l'instruction. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, pour procéder aux rehaussements en litige, le vérificateur a, dans le cadre du contrôle sur pièces prévu par les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, vérifié les déclarations fiscales souscrites par les requérants au titre des années 2014 et 2015 et a tiré les conséquences, au regard de leur imposition personnelle, des constatations opérées par l'administration lors de la vérification de comptabilité du cabinet de M. A. Un tel examen ne constitue pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la continuation à leur égard, de la vérification menée auprès de la société. Par suite, le moyen tiré du détournement de procédure ne peut qu'être écarté. 
 6. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 97 du livre de procédure fiscale : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés :1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d'assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; () 5° les sociétés et organismes qui assurent le service des prestations prévues par les articles L752-1 à L752-21 du code rural et de la pêche maritime relatifs à l'assurance des personnes non salariées contre les accidents et les maladies professionnelles dans l'agriculture. Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés. " 
 7. En l'espèce, les requérants peuvent être regardés comme soutenant que l'administration fiscale a usé à tort de son droit de communication dès lors qu'elle a sollicité de manière superfétatoire la communication des relevés SNIR auprès de la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe. Toutefois, il résulte des dispositions précitées, qu'il existe une obligation de la part des caisses de sécurité sociale de transmettre ces documents. Ainsi, la circonstance que le service vérificateur ait de nouveau sollicité leur transmission le 6 juillet 2017 dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité n'est pas susceptible d'exercer une influence sur la régularité de la procédure. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 8.  En premier lieu, Aux termes de l'article R. 13-1 du livre des procédures fiscales : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Aux termes de l'article L. 97 de ce même livre : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés : 1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d'assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; () Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés. ".  
 9. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (). ". Aux termes de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (). " 
 10.  En l'espèce, il résulte de l'instruction que lors des opérations de vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A, il a été relevé que les recettes enregistrées étaient nettement inférieures à celles résultant des relevés SNIR transmis par la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe, à hauteur d'un montant 119 987 euros en 2014 et 160 040 euros en 2015. Ainsi, le service vérificateur s'est ainsi fondé sur les relevés SNIR qui récapitulent, conformément aux dispositions précitées, l'ensemble des honoraires perçus pour une année civile par un professionnel de santé pour les actes conventionnés, afin de reconstituer les recettes de l'entreprise individuelle du requérant pour les années litigieuses. D'une part, contrairement à ce qui est soutenu il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit bornée à se fonder sur ces relevés afin de reconstituer les recettes " sans rechercher si ceux-ci suffisaient à eux seuls pour fonder les rappels d'imposition ". D'autre part, les requérants soutiennent que les relevés du SNIR portent sur des remboursements par année civile et non sur les actes pratiqués durant cette année et ne sont, ainsi, pas probants. Toutefois, ils n'apportent aucune précision ni aucun élément sérieux de nature à démontrer le manque de fiabilité de ces relevés, dont la teneur n'a au demeurant pas été contestée auprès de la caisse de sécurité sociale, comme cela était possible. Par ailleurs, en défense, l'administration indique que si une légère différence peut être admise lors du contrôle le redevable a indiqué à l'administration qu'il gardait les espèces pour ses dépenses personnelles et que les chèques étaient encaissés sur le compte de son épouse. Ainsi dans ces circonstances l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'encaissement des recettes à hauteur des rehaussements envisagées.  Par suite, les moyens liés au bienfondé de l'imposition doivent être écartés.  
 Sur les pénalités :  
 11.  Aux termes des dispositions de l'article 1729 du CGI : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 12.  En l'espèce, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 28 juillet 2017, qui est suffisamment motivée, que pour faire application de l'amende fiscale précitée l'administration fiscale a considéré que les requérants avaient entendu se soustraire de manière volontaire à leurs obligations, ne pouvait ignorer qu'elle méconnaissait les obligations qui s'imposaient à elle. Il résulte en effet de l'instruction et au regard de ce qui a été énoncé précédemment qu'un manquement délibéré peut, en l'espèce, être caractérisé. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Sur le sursis à paiement :  
 13.  Les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'administration n'a pas pris en compte leur demande de sursis à paiement.  
 14.  Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ainsi que celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er :  La requête de Mme et M. A est rejetée.  
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme et M. B A et au Directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe.  
 Délibéré après l'audience publique du 15 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Goudenèche, conseillère, 
 Mme Le Roux, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. GOUDENÈCHE 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme   
 L'adjointe de la greffière en chef  
 Signé 
 A. Cétol 
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 N° 1901371