TA64 · 1ère Chambre — 18 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mars 2021 et le 24 février 2022, M. A C, représenté par Me Hoin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la taxe forfaitaire sur les terrains nus devenus constructibles d'un montant de 59 085 euros dont il s'est acquitté à raison de la vente, le 30 juin 2020, d'une parcelle située sur la commune de Bidart ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le I de l'article 1529 du code général des impôts soumet à la taxe forfaitaire la cession de terrains nus ; or, la propriété qu'il a cédée le 30 juin 2020 constitue une seule unité foncière bâtie, formée par les parcelles AD 36, à Arbonne, et BH 29 à Bidart, qui supportent le château du domaine de Pouy, et la parcelle BH 28, à Bidart, qui est nue ; selon les règles du droit de l'urbanisme, telles qu'interprétées par le Conseil d'État, la notion de terrain est synonyme de celle d'unité foncière définie comme l'" ensemble des parcelles d'un seul tenant appartenant à un même propriétaire " ; 
 - aux termes mêmes du bulletin officiel des impôts, référencé BOI-CAD-DIFF-10-20191105, la parcelle cadastrale est une " portion de terrain d'un seul tenant appartenant à un même propriétaire " ; il s'en déduit que parcelle et terrain ne se confondent pas et que le terrain peut se composer de plusieurs parcelles ; par application de la doctrine fiscale, en cas de cession à un même acquéreur de plusieurs parcelles d'un seul tenant, il y a lieu d'apprécier globalement les conditions d'application de la taxe ;  
 - les commentaires figurant dans la réponse ministérielle Voisin (JOAN 5 juillet 2011, p.7311, n°101544) citée en défense, ajoutent à la loi ; le service ne peut fonder ni justifier la taxation sur une doctrine illégale ; 
 - par application du b du II de l'article 1529 du code général des impôts, la taxe n'est pas due dès lors que la constructibilité du terrain, et non son classement dans une zone urbaine ou à urbaniser, est établie depuis plus de 18 ans ; or, la parcelle BH 28 était déjà classée en zone NB dans le plan local d'urbanisme de 1990, ce qui lui conférait une constructibilité limitée mais autorisée ; la desserte en équipement de la zone située le long de la départementale n° 255 était suffisamment importante pour permettre la construction de maisons individuelles dans le respect des préconisations du POS de Bidart relatives aux zones NB ; il n'y a pas lieu de considérer que l'exonération prévue au II de cet article, qui ne permet pas de distinction selon que la constructibilité du terrain résulte de son classement ou non en zone urbaine ou à urbaniser, renverrait aux critères définis au I du même article, lesquels, en outre, n'existaient pas avant l'adoption du plan local d'urbanisme de Bidart en 2011 ; pour les règles d'urbanisme applicables en l'espèce, demeurent en vigueur les dispositions de l'article L. 123-1 du code de l'urbanisme ; si la parcelle BH 28 constitue un terrain nu, sa constructibilité doit être appréciée pour elle seule, en conformité avec la réponse ministérielle Voisin dont se réclame le service, et au regard des seules parcelles sises sur la commune de Bidart où le coefficient d'occupation de sols est de 0,1 si bien que les droits à construire sur cette parcelle n'étaient pas épuisés ;  
 - il ressort des débats parlementaires précédant l'adoption de l'article 1529 du code général des impôts, issu de la loi n°2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement (article 26) et de la loi de finances rectificative pour 2006, n°2006-1771 du 30 décembre 2006 (article 19), que, si les biens visés par le texte sont ceux rendus constructibles par l'effet de leur classement par délibération des conseils municipaux, dans une zone urbaine ou à urbaniser, les députés et sénateurs visaient plus largement le classement des terrains en zone constructible, sans égard à leur classement en zone urbaine ou à urbaniser. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 octobre 2021 et le 5 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 26 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, résident suisse, a cédé, le 30 juin 2020, une propriété constituée de trois parcelles, dont une cadastrée section BH 28 à Bidart (Pyrénées-Atlantiques). Il a acquitté, en raison de la cession de cette parcelle, la taxe communale sur la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles visée à l'article 1529 du code général des impôts, d'un montant de 59 085 euros. Par une réclamation préalable du 23 décembre 2020, il a sollicité le remboursement de cette somme en revendiquant le bénéfice de l'exonération prévue par le b du II de l'article 1529 du code général des impôts. Sa demande a été rejetée par une décision du 2 mars 2021. Il demande au tribunal de prononcer la décharge de cette taxe. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ".  
 3. Il résulte de l'instruction que M. C a déposé, par l'intermédiaire de son représentant fiscal, un imprimé n° 2048-TAB-SD faisant apparaître une taxe forfaitaire sur la cession de terrains nus devenus constructibles, pour un montant de 59 085 euros, et s'est acquitté de cette taxe. Dans ces conditions, il supporte la charge de démontrer que la cession en litige n'entre pas dans le champ de la taxe prévue à l'article 1529 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 1529 du code général des impôts : " I. - Les communes peuvent, sur délibération du conseil municipal, instituer une taxe forfaitaire sur la cession à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus constructibles du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme ou par un document d'urbanisme en tenant lieu dans une zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l'urbanisation ou par une carte communale dans une zone constructible. / () / II. - La taxe s'applique aux cessions réalisées par les personnes physiques et les sociétés et groupements, soumis à l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150 U, et par les contribuables qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France assujettis à l'impôt sur le revenu, soumis au prélèvement, dans les conditions prévues à l'article 244 bis A. / Elle ne s'applique pas : / () b. aux cessions portant sur des terrains qui sont classés en terrains constructibles depuis plus de dix-huit ans ; / () IV. - Une déclaration, conforme à un modèle établi par l'administration, retrace les éléments servant à la liquidation de la taxe. Elle est déposée dans les conditions prévues aux 1° et 4° du I et au II de l'article 150 VG. / Lorsque la cession est exonérée en application du a ou du b du II, aucune déclaration ne doit être déposée. L'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement précise, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation. () / V. - La taxe est versée lors du dépôt de la déclaration prévue au IV. () ". 
 5. D'une part, une unité foncière est un îlot de propriété d'un seul tenant, composé d'une parcelle ou d'un ensemble de parcelles appartenant à un même propriétaire ou à la même indivision. Par ailleurs, les possibilités réglementaires de construction prévues par le droit interne sont susceptibles de varier au sein d'une même unité foncière. 
 6. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article 1529 du code général des impôts que, pour apprécier la constructibilité d'un terrain en vue d'appliquer la taxe sur la cession à titre onéreux, dans le cas où ce terrain est issu de la division d'une parcelle plus étendue, il convient de ne prendre en compte que la constructibilité du terrain objet de la cession et non celle de la parcelle dont il est issu.  
 7. Il résulte de l'instruction que M. C était propriétaire d'un bien dénommé " domaine du Pouy ", constitué d'un bâtiment à usage d'habitation ou " château du Pouy " et d'un terrain autour en cour et jardin. L'ensemble est composé de trois parcelles, la première cadastrée section AD 36 sur la commune d'Arbonne, la deuxième et la troisième cadastrées BH 28 et 29 sur la commune de Bidart. Les parcelles AD 36 et BH 29 supportent l'habitation. Il est constant que les trois parcelles, quand bien même elles s'étendent sur le territoire de deux communes distinctes, forment un îlot de propriété d'un seul tenant appartenant à un même propriétaire et qu'ainsi, elles constituent une seule unité foncière.  
 8. Ainsi qu'il a été dit et selon la jurisprudence du Conseil d'État, pour apprécier la constructibilité d'un terrain en vue d'appliquer la taxe sur la cession à titre onéreux, il convient de ne prendre en compte que la constructibilité du terrain objet de la cession et non celle de la parcelle dont il est issu, dans le cas où ce terrain est issu de la division d'une parcelle plus étendue. Dans ce cas, il constitue, ainsi, une partie d'une parcelle et ne peut être regardé comme formant l'unité foncière, laquelle est constituée d'une ou de plusieurs parcelles. En l'espèce, la parcelle cadastrée BH 28 à Bidart, objet du litige, n'a pas fait l'objet d'une division foncière et ne peut être regardée, par suite, comme un terrain issu de la division d'une parcelle plus étendue. Par ailleurs, si elle constitue un élément de l'unité foncière formée par le " domaine du Pouy ", dont deux parcelles sont bâties, cette circonstance ne saurait avoir pour effet de lui conférer le caractère d'un terrain bâti, dès lors qu'il est constant qu'il s'agit d'une parcelle de terrain nu et que rien ne fait obstacle, ainsi qu'il a été dit au point 5, à ce que les possibilités réglementaires de construction varient au sein d'une même unité foncière. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la parcelle BH 28 appartient à une unité foncière ayant, dans sa globalité, le caractère d'un terrain bâti ne peut qu'être écarté. 
 9. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article R. 123-18 du code de l'urbanisme, dans sa rédaction en vigueur à la date d'approbation du plan d'occupation des sols de la commune de Bidart, sous le régime duquel étaient antérieurement classée la parcelle en cause : " I - Les documents graphiques doivent faire apparaître les zones urbaines et les zones naturelles  / Ces zones () sont : () 2. Les zones naturelles, équipées ou non, dans lesquelles les règles et coefficients mentionnés ci-dessus peuvent exprimer l'interdiction de construire. / Ces zones naturelles comprennent en tant que de besoin : () / b) Les zones, dites "Zones NB" desservies partiellement par des équipements qu'il n'est pas prévu de renforcer et dans lesquelles des constructions ont déjà été édifiées ". 
 10. D'autre part, aux termes de l'article 317 B de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Pour l'application du deuxième alinéa du IV de l'article 1529 du code général des impôts, l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement ou de la formalité fusionnée est subordonné, pour tout acte constatant la cession à titre onéreux d'un terrain nu situé sur le territoire d'une commune ou d'un établissement public de coopération intercommunale dans lequel la taxe est exigible, à la mention, selon le cas, dans l'acte, que : () 5° Le terrain est constructible depuis plus de dix-huit ans ; () III. - Les éléments mentionnés au 5° du I sont justifiés par le cédant au moyen d'un certificat d'urbanisme ou d'une attestation, établi par la commune ou, le cas échéant, par l'établissement public de coopération intercommunale, et précisant la date à laquelle le terrain est devenu constructible ou, à défaut, que cet événement est intervenu depuis plus de dix-huit ans. ".  
 11. Il résulte de l'instruction que la parcelle litigieuse était classée en zone NB dans le document d'urbanisme de l'année 1990 et dans le plan d'occupation des sols de l'année 2001, applicable jusqu'à l'entrée en vigueur du plan local d'urbanisme adopté en 2007, date à laquelle la parcelle a été classée en zone UC puis, à compter de 2011, en zone UD. Ce classement correspondait à une zone naturelle, telle que prévue par les dispositions de l'article R. 123-18 du code de l'urbanisme dans sa version applicable au zonage des plans d'occupation des sols. Le plan d'occupation des sols de 2001 la définit comme " une zone naturelle classée, où la construction est très limitée afin de préserver son caractère rural ". Si, conformément aux dispositions du code de l'urbanisme, la zone NB dont relevait la parcelle de M. C pouvait recevoir notamment, et seulement sous certaines conditions, des constructions à usage d'habitation individuelle, ainsi qu'il résulte des dispositions du plan d'occupation des sols relatives au caractère général de cette zone, cette possibilité de construire était limitée par les conditions qui résultaient de l'ensemble des articles de ce règlement. Ce document d'urbanisme ne suffit pas, ainsi, à reconnaître inconditionnellement à toute parcelle située en zone NB, dont celle ayant appartenu à M. C, le caractère d'un terrain constructible. 
 12. Par ailleurs, il résulte des dispositions du b du II et du IV de l'article 1529 du code général des impôts, citées au point 4, et de l'article 317 B de l'annexe II au code général des impôts, qu'en cas d'exonération de la taxe forfaitaire à raison de la cession d'un terrain classé en terrain constructible depuis plus de dix-huit ans, l'acte de cession présenté à l'enregistrement précise, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de l'exonération. Dans ce cas, l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement ou de la formalité fusionnée est subordonné à la mention, dans l'acte, que le terrain est constructible depuis plus de dix-huit ans, ce dont le cédant doit justifier au moyen d'un certificat d'urbanisme ou d'une attestation, établi par la commune et précisant la date à laquelle le terrain est devenu constructible ou, à défaut, que cet événement est intervenu depuis plus de dix-huit ans. En l'espèce, M. C, qui a déposé une déclaration de taxe forfaitaire sur la cession de terrains nus devenus constructibles, n'établit pas, en tout état de cause, que l'acte de cession présentait la nature et le fondement de l'exonération qu'il sollicite. Il ne produit pas davantage de certificat d'urbanisme ou d'attestation de la commune qui préciserait la date à laquelle le terrain est devenu constructible et qui serait susceptible de justifier de la nature et du fondement de l'exonération sollicitée. Le seul courrier électronique des services de la commune de Bidart qu'il produit à l'instance se borne à énoncer que la parcelle en litige " figurait déjà en zone NB sur le PLU du 29/01/1990 " et à rappeler que " la zone NB est une zone naturelle classée, où la construction est très limitée afin de préserver son caractère rural ". Dans ces conditions, alors que la charge de la preuve lui incombe, M. C n'établit pas qu'à la date de la cession, la parcelle cadastrée section BH 28 à Bidart, était constructible depuis plus de dix-huit ans. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 13. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Le 1° de l'article L. 80 B du même livre étend la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A au cas où " l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". Il résulte de ces dispositions que les contribuables ne sont en droit d'invoquer les interprétations ou appréciations de l'administration sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures. 
 14. Il résulte de l'instruction que l'imposition en litige a été acquittée sur la base de la déclaration souscrite spontanément par M. C et ne procède pas d'un rehaussement. Ce requérant ne peut, dès lors, et en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation de l'instruction publiée sous la référence BOI-CAD-DIFF-10 le 5 novembre 2019. En outre, les commentaires figurant sous le numéro 90 de cette instruction, relatifs à la parcelle cadastrale, ne concernent pas la taxe sur la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles visée à l'article 1529 du code général des impôts et ne peuvent être regardés comme portant interprétation de la loi fiscale au sens de ce même article. Ils ne peuvent, dès lors, être utilement invoqués par le contribuable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour solliciter le bénéfice de l'application de tels commentaires.  
 15. En deuxième lieu et pour le même motif, M. C ne peut utilement invoquer les travaux parlementaires qui, en tout état de cause, ne constituent pas une prise de position formelle de l'administration dont il serait fondé à se prévaloir sur le fondement de la garantie contre les changements de doctrine prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 16. En troisième lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".  
 17. M. C ne saurait davantage se prévaloir de l'instruction référencée BOI-CAD-DIFF, sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que la taxe communale sur la première cession à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles visée à l'article 1529 du code général des impôts dont il demande la décharge a été établie conformément aux éléments qu'il avait déclarés, sans qu'il ait fait application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les frais du litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que M. C demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. D 
 La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,