TA33 · 3ème Chambre — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 février 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) DIMA " Bergerac Déménagements ", représentée par Mme B, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 La SARL DIMA soutient que : 
 - elle a elle-même constaté l'erreur sur le montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2018, l'a rectifiée sur la déclaration 2019 et l'a payée, elle n'en est donc plus redevable ;  
 - la pénalité pour manquement délibéré infligée par l'administration fiscale est insuffisamment motivée ; elle n'est pas exigible dès lors que l'omission sur l'exercice 2018 n'était pas intentionnelle.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 août 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère ; 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public ; 
 - et les observations de Mme A, comptable de la SARL DIMA, présente à l'audience et entendue en application de l'article R. 732-1 du code de justice administrative.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au cours de l'année 2019, la SARL DIMA, enseigne " Bergerac Déménagements " créée en 2001 et dont l'activité principale est la réalisation de prestations de déménagements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité par la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest portant sur la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018. Au terme de la procédure, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi que l'application des intérêts de retard et d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ont été notifiés à la requérante par une proposition de rectification datée du 3 décembre 2019 et mis en recouvrement le 30 septembre 2020 pour une somme de 111 530 euros correspondant à 78 102 euros de droits, 2 187 euros d'intérêts de retard et 31 241 euros de pénalités. Sa réclamation du 26 octobre 2020 ayant été rejetée par une décision du 22 décembre 2020 de l'administrateur général en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, la SARL DIMA " Bergerac Déménagements " doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période vérifiée à hauteur de la somme, en droits et pénalités, de 109 343 euros, dans la mesure où elle accepte de prendre à sa charge les intérêts de retard.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ". Et aux termes de l'article 269 : "() 2. la taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits. ".  
 3. Il résulte de l'instruction que le rappel, en droits, de taxe sur la valeur ajoutée en litige s'élève à 78 102 euros de taxe sur la valeur ajoutée collectée non payée à l'Etat en fin d'exercice qui se décomposent en 41 234 euros issus de l'écart constaté entre le chiffre d'affaire et la TVA déclarée et 36 868 euros découlent de la politique commerciale de l'entreprise. S'agissant de ce dernier montant, il résulte de l'instruction que la société DIMA effectue des déménagements pour des fonctionnaires d'Etat, et qu'elle encaisse les chèques que ses clients lui remettent après le déménagement en deux fois, 90% immédiatement et 10% dans un second temps. Pour ce solde, elle enregistre le chèque dès réception en comptabilité sur un compte 511, diffère son encaissement jusqu'à ce que son client ait été remboursé par son administration de ses frais de déménagement et paie alors la part de TVA collectée due à l'Etat. Elle explique avoir développé cette pratique constatant que l'encaissement immédiat de la totalité de la prestation générait un volume d'impayés important et coûteux pour l'entreprise. Toutefois, un chèque constitue en toute hypothèse un moyen de paiement immédiat et non un moyen de crédit qui ne pourrait faire l'objet que d'un encaissement éventuel et différé et il ne résulte que de la volonté de la SARL DIMA d'encaisser ou de ne pas encaisser les chèques dès leur remise par le débiteur. Dans ces conditions et alors que la requérante n'invoque aucune circonstance qui aurait empêché cet encaissement, elle doit être réputée comme ayant eu à sa disposition les sommes qui lui étaient versées par ses clients dès la remise des chèques. S'agissant du rappel d'un montant de 41 234, la société requérante ne développe aucun moyen de nature à expliquer la discordance avec le chiffre d'affaire déclaré. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que le montant de 78 102 euros de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur l'exercice clôturé au 30 octobre 2018 était exigible à cette date.   
 4. En second lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions des articles 247-2 et 1946-2 du code général des impôts et des articles 1649 quinquies C et 1955 du même code dans leur rédaction applicable à l'espèce que la compensation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période en litige. Si un redevable a la faculté de réparer une omission, ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables et ce, même en cours de vérification de sa comptabilité, c'est, toutefois, à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus. 
 5. Pour la totalité de la somme due, la requérante invoque une erreur matérielle, elle soutient que le paiement a été régularisé sur l'exercice suivant et elle fournit plusieurs documents comptables pour en attester. Toutefois, ces documents ne permettent pas de s'assurer que la totalité des montants dus a été remboursée, ni que sa pratique de décaler dans le temps par rapport à sa date d'exigibilité, une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée a cessé. En outre, l'exercice clos au 30 septembre 2019 est hors du champ du contrôle de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que la somme était exigible à la fin de l'exercice 2018 et a incité la SARL DIMA à se tourner vers son service des impôts de rattachement pour démontrer que la régularisation de taxe sur la valeur ajoutée 2018 a été payée sur l'exercice 2019, en plus de la taxe sur la valeur ajoutée collectée 2019 et solliciter, le cas échéant, un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée après avoir fait apparaître les régularisations qui auraient été faites en doublon du rappel. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".  Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 7. Pour justifier l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a fait valoir le caractère intentionnel et réitéré du manquement à deux titres, qu'elle a explicités dans la proposition de rectification. D'une part, le cabinet comptable effectue chaque année en fin d'exercice un rapprochement entre le chiffre d'affaires et la taxe sur la valeur ajoutée qui fait apparaître un montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée, lequel est positionné et identifiable sur un compte 4458 " TVA à régulariser ". D'autre part, s'agissant de l'encaissement différé des chèques, l'irrégularité avait été constatée lors des cinq derniers contrôles, la dernière vérification, ayant en particulier donné lieu à une majoration pour manquement délibéré à hauteur de 26 252 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015 et ramenée à 13 126 euros le 13 mars 2018. L'administration fiscale a, ce faisant, suffisamment motivé sa décision au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. En réponse, la requérante se borne à soutenir qu'elle a commis une erreur matérielle sur l'exercice 2018 dont elle dit s'être rendue compte et avoir remboursée sur l'exercice 2019, mais elle ne conteste pas sérieusement le caractère réitéré des manquements. L'administration qui se prévaut de ces circonstances, ainsi que de l'importance et de la répétition des manquements, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société requérante de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 8. En outre, la SARL DIMA n'est pas fondée à se prévaloir du bulletin officiel des finances publiques - impôts référencé BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017 qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi. 
 9. Il résulte de ce qui précède que la SARL DIMA n'est pas fondée à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre au titre de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2018 ainsi que des pénalités correspondantes. Par suite, ses conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.   
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL DIMA réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL DIMA est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL DIMA et à l'administrateur général des finances publiques, en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mariller, présidente, 
 Mme D et Mme C, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 S. C 
 La présidente, 
 C. MARILLER       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,