TA83 · 4ème chambre — 26 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance de renvoi du 9 mars 2021, le président de la 4ème chambre du tribunal administratif de Lyon a transmis le dossier de la requête présentée par M. C au tribunal administratif de Toulon. 
 Par une requête, enregistrée le 2 février 2021 au greffe du tribunal administratif de Lyon, et le 9 mars 2021 au greffe du tribunal administratif de Toulon, et un mémoire enregistré le 10 janvier 2022, M. A C, représenté par Me Chetail, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article 
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la motivation de la remise en cause de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies C du code général des impôts, dont il a entendu bénéficier, est exclusivement fondée sur le contenu d'une déclaration souscrite par la société civile immobilière (SCI) D ; dès lors, en application de l'article 8 du code général des impôts et de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, il incombait à l'administration fiscale de procéder au contrôle de cette société et non de s'adresser directement à son associé ; 
 - il incombait à l'administration fiscale de recourir aux procédures de contrôles prévues par les articles L. 45 F et R. 45 F-1 et suivants du livre des procédures fiscales à l'égard de la SCI D et de la société NB Finances et Patrimoine ; 
 - en ne contrôlant pas ces sociétés mais directement leur associé, l'administration a détourné la procédure de contrôle fiscal ; 
 - l'administration n'a pas sollicité de ces sociétés, de l'opérateur de logement social ou de l'occupant, toute information permettant d'établir le bien-fondé de la réduction d'impôt et notamment l'absence de subventionnement du projet de réhabilitation du logement acquis par la SCI D et elle n'a pas utilisé son droit de communication mais s'est limitée à invoquer l'absence de subventionnement public de l'opération ; dès lors, la proposition de rectification n'est pas motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - en exigeant que le choix du locataire dans le cadre de l'opération d'investissement soit réalisé par l'opérateur de logement social et non par un tiers partenaire, l'administration fiscale ajoute une condition non prévue par l'article 199 undecies C du code général des impôts ;  
 - l'association Soliha Antilles Agence Immobilière Sociale est à l'initiative du projet ; elle missionne la société NB Finances et Patrimoine pour rechercher des locataires mais elle reste l'organisme décisionnaire ; 
 - la documentation administrative, qui énonce les conditions cumulatives auxquelles est subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, ne fait pas référence au rôle ou à l'intervention de l'opérateur de logement social dans l'initiative du projet d'investissement, sa mise en œuvre ou son aboutissement ; l'ensemble des conditions énoncées par cette documentation administrative sont satisfaites par la SCI D ; 
 - l'administration ne démontre pas que la SCI D n'aurait pas bénéficié de subventions publiques au titre de l'acquisition de l'immeuble, des travaux ou de l'occupation du bien ; à ce titre, il résulte de la documentation administrative concernant l'article 199 undecies C du code général des impôts que les subventions publiques à prendre en compte peuvent prendre des formes variées ; 
 - la SCI D a déclaré des aides fiscales à l'investissement outre-mer d'un montant de 16 498 euros et a revendiqué un financement auprès du conseil régional de Guadeloupe. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 septembre 2021 et 17 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sportelli,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 faisant suite à un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, concernant des investissements réalisés dans le secteur du logement social en outre-mer dans le cadre du programme Nov'Accès, dont M. C avait entendu bénéficier au titre de l'année 2015. Par la présente requête, ce dernier demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a ainsi été assujetti au titre de l'année 2015, pour un montant total de 15 655 euros.   
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". Il résulte de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, dont les bénéfices sont imposables entre les mains de leurs membres, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. 
 3. L'administration n'a pas soumis à imposition la part des bénéfices correspondant aux droits détenus par M. C dans la SCI D mais elle s'est bornée à constater que les conditions requises pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu dont M. C avait revendiqué le bénéfice dans sa déclaration annuelle d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 n'étaient pas satisfaites. Ainsi, il n'incombait pas à l'administration, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard du requérant, d'engager une procédure de vérification des déclarations déposées par cette société, la circonstance que des sociétés participaient au montage amenant M. C à revendiquer la réduction d'impôt et que des documents émanant de ces sociétés auraient été utilisés pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt étant à ce titre sans influence. Par suite le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Dans les départements d'outre-mer, l'administration peut contrôler sur le lieu d'exploitation le respect des conditions de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements ayant ouvert droit au bénéfice des dispositions prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 199 septvicies, 199 novovicies, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 45 F-1 du même livre : " En application de l'article L. 45 F, les agents chargés du contrôle procèdent : 1° A l'identification des investissements et à la constatation matérielle de leur réalisation, de leur affectation, de leur exploitation et de leur conservation ; 2° A l'examen du respect des conditions législatives et réglementaires de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements. A cette fin, ils peuvent se faire présenter les écritures comptables, factures, contrats, justificatifs et documents de toute nature relatifs aux investissements concernés. Ils peuvent obtenir ou prendre copie de ces documents, par tout moyen et sur tout support ". 
 5. Il ne résulte ni des dispositions précitées de l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales ni d'aucune autre disposition légale ou réglementaire que l'administration était tenue de mettre en œuvre les prérogatives qui lui sont conférées par ces dispositions afin de remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies C du code général des impôts. Dès lors, le requérant ne peut utilement invoquer la circonstance que l'administration n'a pas mis en œuvre la procédure prévue à l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales en l'absence de toute obligation à cet égard pesant sur le service.  
 6. En troisième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait procédé à un examen critique de la comptabilité de la SCI D ou d'autres sociétés tierces. Les circonstances que l'administration se serait en partie fondée, pour remettre en cause la réduction d'impôt sollicitée par M. C, sur des documents émanant de sociétés tierces ne sont pas de nature à caractériser la mise en œuvre d'une procédure de vérification de comptabilité. Enfin, M. C a personnellement bénéficié de l'ensemble des garanties que lui assure la procédure de rectification contradictoire. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière faute pour l'administration d'avoir engagé une procédure de rectification contradictoire à l'égard d'organismes tiers ou d'avoir exercé son droit de communication. Il n'est pas davantage fondé à soutenir qu'en ne contrôlant pas des sociétés tierces participant au programme d'investissement, l'administration aurait détourné la procédure de contrôle fiscal.   
 7. En quatrième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 8. La proposition de rectification du 10 décembre 2018 mentionne les dispositions pertinentes du code général des impôts, l'année d'imposition, le montant de l'imposition, ainsi que les deux motifs de la rectification, suffisamment détaillés, tenant, d'une part, au rôle particulièrement réduit dévolu à l'organisme social dans le projet Nov'Acces, en méconnaissance, selon l'administration, du 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts  et, d'autre part, à l'absence de financement des logements objets de l'investissement à hauteur de 5 % minimum par des subventions publiques, en méconnaissance du 9° du I de cet article. Ainsi, le service a mis à même le requérant de formuler ses observations de façon entièrement utile. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté comme manquant en fait. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer () si les conditions suivantes sont réunies : 1° Les logements sont donnés en location nue, dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure et pour une durée au moins égale à cinq ans, à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à l'exception des sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété, à une société d'économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer, à un organisme mentionné à l'article L. 365-1 du même code ou, dans les collectivités d'outre-mer, à tout organisme de logement social agréé conformément à la réglementation locale par l'autorité publique compétente. L'opération peut prendre la forme d'un crédit-bail immobilier ; 2° Les logements sont donnés en sous-location nue ou meublée par l'organisme mentionné au 1° et pour une durée au moins égale à cinq ans à des personnes physiques qui en font leur résidence principale et dont les ressources n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci () IV. - La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code () dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quote-part du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu () VI. - La réduction d'impôt prévue au présent article est également ouverte au titre de l'acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs. Dans ce cas, la réduction d'impôt est assise sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de réhabilitation et minoré, d'une part, des taxes et des commissions d'acquisition versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues. La limite mentionnée au II est applicable () ".  
 10. M. C a entendu bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu, prévue au VI de l'article 199 undecies C du code général des impôts, à raison d'investissements réalisés en Martinique concernant la réhabilitation de logements en accession sociale, au travers de la SCI D, dans le cadre du programme de défiscalisation " pack contractuel Nov'accès ", commercialisé par la SAS NB Finances et Patrimoine.  
 11. En premier lieu, aux termes du 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts : " A l'issue de la période de location mentionnée au 1°, les logements ou les parts ou actions des sociétés qui en sont propriétaires sont cédés, dans des conditions, notamment de prix, définies par une convention conclue entre leur propriétaire et l'organisme locataire au plus tard lors de la conclusion du bail, à l'organisme locataire ou à des personnes physiques choisies par lui et dont les ressources, au titre de l'année précédant celle de la première occupation du logement, n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci. Pour l'application du présent 7°, et nonobstant le 1°, la cession des logements et, le cas échéant, des parts ou actions des sociétés mentionnées au IV peut intervenir à l'expiration d'un délai de cinq ans décompté à partir de l'achèvement des fondations. La reprise prévue au 3° du V ne trouve pas à s'appliquer si la location prévue au 1° prend fin à la suite d'une cession de l'immeuble au profit du preneur conformément au présent 7° ". 
 12. D'une part, il résulte clairement de ces dispositions que contrairement à ce que soutient le requérant, en exigeant que le choix du propriétaire soit réalisé par l'opérateur de logement social et non par un organisme de montage fiscal, l'administration n'ajoute aucune condition au 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts.  
 13. D'autre part, il résulte de l'instruction et notamment de l'acte de vente du 30 septembre 2016 par lequel Mme D a cédé à la SCI D l'immeuble ayant vocation à faire objet du programme de rénovation, que la société NB Finances et Patrimoine, à l'origine du montage de défiscalisation dont a entendu bénéficier M. C, a toute latitude dans le choix, en amont, du bien à réhabiliter et, par voie de conséquence, du sous-locataire accédant ensuite à la propriété du logement dans la mesure où il s'agit de l'ancien propriétaire du logement, qui en devient sous-locataire pendant cinq ans et accède ensuite à nouveau à la propriété de celui-ci rénové. A ce titre, l'ensemble des allégations dont se prévaut M. C pour justifier du rôle de l'organisme de logement social Soliha Antilles-Agence Immobilière Sociale, notamment dans le choix du sous-locataire accédant ensuite à la propriété, tel le processus décrit par ce dernier, ou encore l'existence d'un mandat de cet organisme confié à la société NB Finances et Patrimoine pour rechercher des personnes à faibles ressources vivant dans des logements indignes, et le rôle décisionnaire de l'organisme de logement social, ne sont pas justifiées. En conséquence, et contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte pas de l'instruction que l'organisme de logement social, qui n'a pas vocation à devenir propriétaire du logement, choisirait le sous-locataire accédant ensuite à la propriété du logement, en méconnaissance du 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts précité.  
 14. En second lieu, aux termes du 9° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts : " Les logements sont financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 % () ". 
 15. Si la déclaration modèle n° 2083 relative aux aides fiscales à l'investissement outre-mer déposée par la SCI D au titre de l'année 2015 fait état d'une aide accordée au financement de l'investissement d'un montant de 16 498 euros, il n'est pas indiqué la partie versante et aucune information supplémentaire n'a été apportée à ce sujet, permettant de justifier de la réalité de cette aide, alors que l'acte de vente du 30 septembre 2016 indique de façon contradictoire que " le vendeur et le mandataire es-qualités de l'acquéreur déclarent qu'aucune subvention publique n'a été demandée et accordée dans le cadre des présentes ". De son côté, le requérant se borne à alléguer, sans le justifier, qu'une demande de financement a été demandée auprès du conseil régional de Guadeloupe, alors que le projet se situe en Martinique, et que ces aides peuvent revêtir des formes variées sans produire à ce titre le moindre élément concret. En conséquence, il ne résulte pas de l'instruction que le logement en cause aurait été financé par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %, en méconnaissance du 9° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 17. En premier lieu, si le requérant fait valoir que la documentation administrative qui énonce les conditions cumulatives auxquelles est subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts ne fait pas référence au rôle ou à l'intervention de l'opérateur de logement social dans l'initiative du projet d'investissement, sa mise en œuvre ou son débouclage, il se borne toutefois à évoquer le paragraphe 1 de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-380-10-20, tandis que les paragraphes 300 et 310 de ce document énoncent que : " À l'issue de la période de location convenue entre le propriétaire de l'investissement et le bailleur social, les logements ou les titres des sociétés qui en sont propriétaires doivent être cédés à l'organisme social ayant pris en location ledit logement. Les conditions de la cession et notamment son prix doivent être fixées par une convention conclue entre le propriétaire du logement et l'organisme locataire, au plus tard lors de la conclusion du bail. La convention peut également prévoir que la cession du logement s'effectue au profit de personnes physiques choisies par l'organisme locataire ". Ainsi, ce document ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre ci-dessus. 
 18. En second lieu, si le requérant se prévaut de la circonstance que le paragraphe 360 de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-380-10-20 mentionne que " Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015 (BOI-IR-RICI-380 au II-A § 40), les logements doivent être financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale. Les subventions publiques à prendre en compte s'entendent de l'ensemble des sommes non remboursables, versées ou abandonnées par une entité publique en vue de contribuer au financement des logements (ligne budgétaire unique ou LBU, mentionnée à l'article 33 de la LODEOM et définie aux articles R. 372-9 et suivants du CCH, subventions accordées par les collectivités locales ou par la caisse d'allocations familiales par exemple) ", ce document ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre ci-dessus dans la mesure où il ne résulte pas de l'instruction que le programme aurait obtenu des subventions publiques répondant à ces conditions. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que le projet au titre duquel M. C a entendu bénéficier d'une réduction d'impôt ne respecte pas deux des conditions prévues au I de l'article 199 undecies C du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt. En conséquence, M. C n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font en tout état de cause obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le présent litige, verse quelque somme que ce soit au requérant au titre des frais exposés dans le cadre de la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 5 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Sportelli, premier conseiller, 
 Mme B, magistrate honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. SPORTELLI        
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.