TA13 · 7ème chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée le 25 janvier 2021 sous le numéro 2100621 et un mémoire en réplique enregistré le 12 juillet 2021, la SARL Conbichoc Services, représentée par la Selarl Frances Dehors, agissant par Me Frances, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard tant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 et n° 80 dès lors qu'elle ne mentionne pas les considérations de droits qui ont fondé les impositions en litige ; 
 - les opérations de commissions et de courtage qu'elle réalise relèvent de l'article 278-0-bis du code général des impôts, de sorte qu'elles devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit appliqué aux denrées alimentaires, soit 5,5 %. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 21 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 12 octobre 2022. 
 II. Par une requête enregistrée le 7 avril 2021 sous le numéro 2103033 et un mémoire en réplique enregistré le 12 juillet 2021, la SARL Conbichoc Services, représentée par la Selarl Frances Dehors, agissant par Me Frances, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées dès lors qu'elles ne mentionnent pas les considérations de droits qui ont fondé les impositions en litige ; 
 - les opérations de commissions et de courtage qu'elle réalise relève de l'article 278-0-bis du code général des impôts, de sorte qu'elles devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit appliqué aux denrées alimentaires, soit 5,5%. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2021, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Menasseyre, présidente rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Guignard, substituant Me Frances, représentant la SARL Conbichoc Services. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes enregistrées sous les n° 2100621 et 2103033 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu, dès lors, de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. La SARL Conbichoc Services, qui exerce une activité d'intermédiaire en produits divers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment estimé que les prestations de services d'entremise qu'elle facturait à ses clients relevaient du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée et non du taux réduit retenu par la société. Les rappels correspondant à cette appréciation lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire. La SARL Conbichoc Services demande la décharge des impositions ainsi mises à sa charge, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les périodes d'imposition concernées. 
 4. Il résulte de la lecture des propositions de rectification des 3 décembre 2018 et 18 juin 2019 qu'elles mentionnent les motifs et montants des rappels envisagés, les impôts concernés, les périodes d'imposition, le droit applicable, en l'occurrence les articles du code général des impôts sur lesquels l'administration s'est fondée pour déterminer les impositions en litige. Elles précisent notamment que le service s'est fondé en droit sur les articles 256, 256 A ainsi que sur le a) bis du 1. et le c) du 2. de l'article 269 du code général des impôts, relatifs d'une part aux principes d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens et de services, et d'autre part au fait générateur de cette même taxe. Elles précisent que les opérations d'entremise réalisées par la société, intermédiaire transparent, sont soumises à toutes les règles applicables aux prestations de services et notamment, qu'elles relèvent, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, du taux normal de 20 % et non du taux réduit de 5,5 % applicable aux produits qui faisaient l'objet de l'entremise. Ces motifs mettaient la société à même de contester utilement les rectifications proposées, sans qu'il apparaisse nécessaire de mentionner l'article 278-0 bis du code général des impôts, dont la société revendiquait le bénéfice mais sur lequel l'administration n'a pas fondé les rappels contestés. Par suite le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté, sans que la société puisse utilement se prévaloir, s'agissant d'un point de procédure, des instructions publiées par l'administration fiscale.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 1er de la loi du 17 juillet 1992 portant mise en œuvre par la République française de la directive du Conseil des communautés européennes (C. E. E.) n° 91-680 complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de la suppression des contrôles aux frontières, la directive (C. E. E.) n° 77-388 et de la directive (C. E. E.) n° 92-12 relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés ". Selon l'article 256 bis du même code, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi du 17 juillet 1992 : " I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. () III. Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ". En vertu de l'article 266 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 19 de la loi du 17 juillet 1992 : " 1. La base d'imposition est constituée : / () b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis ; / Opérations réalisées par les personnes établies en France qui s'entremettent dans la livraison de biens ou l'exécution de services par des redevables qui n'ont pas établi dans l'Union européenne le siège de leur activité, un établissement stable, leur domicile ou leur résidence habituelle () ". 
 6. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 4 que l'intermédiaire agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée à raison du montant total de l'opération incluant sa commission, au taux correspondant aux produits et services qu'il est dans ce cas réputé avoir personnellement acquis et livrés ou reçus et fournis. A l'inverse, l'intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des seules sommes perçues en contrepartie de la prestation d'entremise qu'il assure, au taux de droit commun correspondant à cette dernière, indépendamment du taux applicable aux produits ou services faisant l'objet de la prestation d'entremise. 
 7. Il s'ensuit que les articles 278-0 bis à 281 nonies du code général des impôts, qui énumèrent les catégories de produits et services pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée est perçue à un taux réduit à l'occasion des opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon ne sauraient, depuis l'intervention de la loi du 17 juillet 1992, s'appliquer qu'aux biens et services acquis par un intermédiaire agissant en son nom propre pour le compte d'autrui, à l'exclusion des prestations d'entremise assurées par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui. 
 8. Il résulte de l'instruction que le modèle type de contrat utilisé par la SARL Conbichoc Services dans ses relations avec ses clients, stipule que le mandant donne à l'agent commercial, la société requérante en l'espèce, un mandat " au nom et pour le compte " de ce mandant. A cet égard, le gérant de la SARL Conbichoc Services a d'ailleurs précisé lors des opérations de contrôle que la société agissait en tant qu'intermédiaire transparent, cette dernière ne devenant jamais propriétaire des produits pour lesquels elle s'entremet. Il suit de là que la SARL Conbichoc n'agissait pas en son nom propre mais assurait, en qualité d'intermédiaire, des prestations d'entremise au nom et pour le compte de ses clients ; elle n'est dès lors, pas fondée à soutenir que son activité s'apparentait à des opérations de courtage assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 5,5% en application de l'article 278-0 bis du code général des impôts. Par suite, et en dépit des conclusions de l'analyse juridique rédigée en juillet 2020 par le cabinet AGN Avocats qu'elle a commandée et annexée à ses écritures, la SARL Conbichoc Services doit être regardée comme un intermédiaire transparent, qui assure des prestations de services, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de droit commun. Il suit de là que l'administration était fondée à corriger le taux de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations de services relatives aux opérations d'entremise réalisées par la société requérante sur des denrées alimentaires, en le portant de 5,5 % à 20 %, et à procéder en conséquence aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 9. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Conbichoc Services doivent être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 
 D E C I D E : 
 
 Article 1er : Les requêtes de SARL Conbichoc Services sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Conbichoc Services et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente rapporteure, 
 Mme Charbit, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 signé 
 C. Charbit 
 La présidente rapporteure, 
 signé 
 A. Menasseyre 
 La greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière, 
 N°2100621, 2103033