TA78 · 7éme chambre — 25 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 janvier 2021, le 19 novembre 2021 et le 29 novembre 2022, l'entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) Jean-Florent A, représentée par la société d'avocats Ernst et Young, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler la décision du 27 novembre 2020 par laquelle le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a rejeté sa demande de remboursement du crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherches au titre de l'année 2017 ;  
 2°) d'ordonner la restitution de la somme de 315 656 euros correspondant au crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche (CIR) dont elle estime pouvoir bénéficier au titre de l'année 2017, assortie des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - elle est fondée à inclure les dotations aux amortissements de l'immobilisation incorporelle correspondant à l'encyclopédie Thinkstraight dans l'assiette du crédit impôt recherche, dès lors qu'elle peut se prévaloir de la fiction légale instituée par l'article 1655 sexies du code général des impôts, assimilant l'EIRL à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ; en application du II- a de l'article 244 quater du code général des impôts, l'apport de l'encyclopédie correspond à une immobilisation acquise et le service n'était pas fondé à lui opposer l'absence de dépense effectivement engagée ;  
 - la déclaration d'affectation du 18 novembre 2016 permet de démontrer que l'EIRL a effectivement exposé une dépense en procédant à l'acquisition de l'encyclopédie Thinkstraight en contrepartie de droits sociaux et non en apport en nature ; 
 - la doctrine fiscale émise au BOI-BIC-CHAMP-70-30 §250 permet d'assimiler l'affectation de biens à une EIRL aux apports en nature prévus pour les EURL, et de les amortir dans les conditions de droit commun ; de même les références BOI-PVMV-20-30-10 §360 et BOI-PVMV 10-20-20 §20 incluent les apports dans les cas prévus par les dispositions de l'article 244 quater du code général des impôts dans les immobilisations acquises par le contribuable ; 
 - la valeur à laquelle l'immobilisation incorporelle litigieuse a été inscrite à son actif était pertinente, dès lors qu'elle a été validée par l'expert-comptable et le commissaire aux comptes, et que les rapports émanent d'un expert indépendant spécialisé en valorisation du savoir-faire, qui a employé une méthode traditionnelle en logiciels de reconstitution des coûts, ce raisonnement étant explicité dans les rapports ; les critiques émises par l'administration fiscale ne sont ni étayées ni argumentées ; 
 - contrairement à ce que soutient le service, les immobilisations en cause ont été affectées à hauteur de 98,1% aux opérations de recherche et de développement sur l'année 2017, le temps d'exploitation commerciale ayant été exclu de la demande formulée, conformément à l'interprétation administrative exprimée dans le BOI-BIC-RICI-10-10-20-10 du 12 septembre 2012 ; en outre, le comité consultatif du crédit d'impôt a reconnu dans son avis du 24 juin 2021, que les algorithmes développés ont été mis en œuvre dans les projets de recherche de l'entreprise ;  
 - la valeur d'affectation de l'encyclopédie, fixée à 900 000 euros, intégrait une décote excessive en raison de circonstances particulières lors de l'évaluation, liés à des agissements de tiers et des risques de divulgation des contenus, qui ne se justifie plus, dès lors que la titularité des droits n'a pas été remise en cause ; la valeur brute initiale de l'encyclopédie doit ainsi être restaurée à hauteur de la valeur de 1 800 000 euros ; cette erreur dans la dépréciation relève de la bonne foi et a fait l'objet de demande rectificative de remboursement du crédit d'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 décembre 2022 à 13 heures. 
 Par une lettre du 20 avril 2023, le tribunal a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé deux moyens relevés d'office, tirés de l'irrecevabilité des conclusions tendant, d'une part, à l'annulation de la décision de rejet de la réclamation, d'autre part à ordonner à l'administration fiscale la restitution des sommes déjà versées, augmentées des intérêts moratoires correspondants, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable public. 
 Une réponse au moyen d'ordre public, enregistrée le 24 avril 2023, a été présentée pour l'EIRL Jean-Florent A. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Armand, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Vail, représentant l'EIRL Jean-Florent A. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 15 mai 2023, a été présentée pour l'EIRL Jean-Florent A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) Jean-Florent A, qui exerce depuis janvier 2012 une activité de recherche de procédés technologiques et d'éditeur de logiciels permettant de documenter la traçabilité des écritures numériques dans les bases de données administratives, a inscrit en novembre 2016, à son actif en tant qu'immobilisation incorporelle valorisée à hauteur de 900 000 euros, l'encyclopédie " Thinkstraight ", correspondant à un ensemble de connaissances sur les moyens techniques utilisés par des tiers pour les forçages, permettant de reconnaitre les traces de forçage, associé à une méthode pour qualifier une base de données financières. La société a déposé le 17 mai 2018 une première demande de remboursement de crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche au titre de l'année 2017, pour un montant de 210 880 euros, qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 7 mai 2019, à hauteur de 49 692 euros. Le 22 mai 2019, la société a déposé une nouvelle demande de remboursement sur la fraction rejetée, qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 28 août 2019. Le 30 décembre 2019, la société a déposé une troisième demande de remboursement au titre de l'année 2017, rejetée par une décision du 27 novembre 2020. L'EIRL Jean-Florent A demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, la restitution de la somme de 315 656 euros correspondant au crédit d'impôt recherche qu'elle estime devoir lui être dû au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions aux fins d'annulation de la décision du 27 novembre 2020 portant rejet de la demande de remboursement :  
 2. Les décisions par lesquelles l'administration fiscale statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition, qui ne peut être contestée qu'à l'appui d'une demande tendant à la décharge des impositions correspondantes. Par ailleurs, les vices qui entachent la décision par laquelle la réclamation d'un contribuable est rejetée sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition et sur la régularité de la procédure suivie. Par suite, les conclusions de l'EIRL Jean-Florent A aux fins d'annulation de la décision du 27 novembre 2020 sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de remboursement du crédit impôt recherche en litige : 
 3. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. () Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance () / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. " Aux termes de l'article 49 septies I de la même annexe : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : / a. Les dotations aux amortissements fiscalement déductibles () ". Il résulte de ces dispositions que les dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la réalisation d'opérations de recherche ne peuvent être prises en compte par une société pour le calcul de son crédit d'impôt recherche que dans la mesure où elle a elle-même exposé au cours de l'année en cause les dépenses de recherche correspondantes. 
 4. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, après avoir partiellement admis comme éligibles au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2017 les dépenses de personnels, de fonctionnement de brevet, de recherche et de prestation de conseil présentées par l'EIRL Jean-Florent A, a toutefois exclu des bases de calcul de ce crédit d'impôt, la dotation aux amortissements de 300 000 euros annuels, issue de l'inscription à son actif en tant qu'immobilisation incorporelle valorisée à hauteur de 900 000 euros, de l'encyclopédie " Thinkstraight ", au motif d'une part, que cet élément incorporel ne représente la contrepartie d'aucune dépense effectivement exposée par l'entreprise, d'autre part, que l'évaluation de cet actif provenant de deux rapports d'expertise, ne présentait pas un caractère suffisant de fiabilité, en l'absence de justification des paramètres retenus. 
 6. L'EIRL Jean-Florent A soutient qu'en application du II- a de l'article 244 quater du code général des impôts, l'apport de l'encyclopédie correspond à une immobilisation acquise en contrepartie de droits sociaux, la déclaration d'affectation du 18 novembre 2016 correspondant à une dépense exposée pour l'acquisition de l'encyclopédie " Thinkstraight, ", la doctrine fiscale permettant d'assimiler l'affectation de biens à une EIRL aux apports en nature prévus pour les entreprises unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), par application de la fiction légale prévue par l'article 1655 sexies du code général des impôts. Elle fait également valoir que la valeur à laquelle l'immobilisation incorporelle litigieuse a été inscrite à son actif était pertinente, dès lors qu'elle a été validée par l'expert-comptable ainsi que le commissaire aux comptes et que les rapports émanent d'un expert indépendant spécialisé en valorisation du savoir-faire, l'immobilisation en cause ayant été en outre affectée à hauteur de 98,1% aux opérations de recherche et de développement sur l'année 2017, afin d'exclure la durée d'exploitation commerciale de ce savoir-faire mise en œuvre en 2016. 
 7. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que l'encyclopédie " Thinkstraight ", qui correspond à un ensemble de connaissances sur les moyens techniques utilisés par des tiers pour les forçages, permettant de reconnaitre les traces de forçage, associé à une méthode pour qualifier une base de données financières, provient de l'expérience professionnelle personnelle de M. A, acquise antérieurement à la création de l'EIRL et qu'elle n'a généré aucune dépense engagée directement par cette société au cours de l'année en cause. De plus, si cette encyclopédie a fait l'objet d'une acquisition par voie d'apport en capital à la société requérante en novembre 2016 inscrite en immobilisation incorporelle, il n'est pas démontré qu'elle fasse l'objet d'une affectation directe et exclusive à des opérations de recherche et de développement, ouvrant droit au crédit d'impôt recherche, au sens des dispositions du a du II de l'article 244 quater du code général des impôts. Si la société requérante se prévaut de l'avis du comité consultatif du crédit d'impôt émis le 24 juin 2021, l'indication selon laquelle " les algorithmes développés par l'intéressé ont bien été mis en œuvre dans les projets de recherche de l'entreprise ", n'apporte toutefois aucune précision sur l'année en cause ni sur la proportion d'utilisation de ces algorithmes aux projets de recherche, tandis que cet avis indique également que ce comité n'a pas compétence pour trancher la question de la prise en compte des dotations aux amortissements dans la base du crédit d'impôt recherche. D'autre part, s'agissant de l'évaluation de l'encyclopédie, les deux rapports dont se prévaut la société requérante présentent une méthode d'évaluation selon une reconstitution théorique des coûts que devraient engager un tiers pour élaborer un bien identique à celui en cause, par un taux horaire et une évaluation globale du temps passé, sans toutefois que ces valorisations ne proposent un détail précis des coûts, étayé par des éléments factuels. En outre, si en cours d'instance l'EIRL Jean-Florent A soutient que la dépréciation du coût de l'encyclopédie à hauteur de 50 % doit être abandonnée compte tenu de la disparition des risques de divulgation des contenus et de l'absence de remise en cause de la titularité des droits, les attestations produites à l'appui de ce moyen ne suffisent pas à justifier de la disparition totale du risque antérieurement pris en compte par les évaluations dont la requérante se prévaut, ni du montant d'une évaluation portée à 1 800 000 euros. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer que la dotation aux amortissements en litige n'était pas éligible au crédit d'impôt en faveur de la recherche, tel que prévu par les dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. La décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constituant ni un rehaussement d'imposition ni un redressement, l'entreprise requérante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-70-30 §250, BOI-PVMV-20-30-10 §360 et BOI-PVMV 10-20-20 §20 et BOI-BIC-RICI-10-10-20-10 du 12 septembre 2012. 
 9. Il résulte de ce tout qui précède que les conclusions de l'EIRL Jean-Florent A tendant au remboursement du solde du crédit d'impôt recherche dont elle s'estime titulaire ne peuvent qu'être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence et en tout état de cause, les conclusions tendant au remboursement de sommes non versées et celles tendant au versement d'intérêts moratoires. 
 Sur les frais liés au litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à l'EIRL Jean-Florent A la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EIRL Jean-Florent A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EIRL Jean-Florent A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller,  
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 F-X de MiguelLe président, 
 signé 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.