TA35 · 2ème Chambre — 18 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 10 février 2021, M. et Mme C et D B, représentés par Me Morvan, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 2°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, dès lors que la requalification en bénéfices non commerciaux des salaires déclarés par M. B a pour effet, au regard du montant de ses recettes, de lui rendre applicables les dispositions prévues pour les petites et moyennes entreprises (PME) ; 
 - ils remplissaient les conditions pour que les revenus perçus par M. B bénéficient de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts ; l'administration a qualifié à tort les revenus de M. B de bénéfices non commerciaux ; les stipulations des trois contrats de travail produits démontrent qu'il se trouvait dans une situation de subordination juridique par rapport à son employeur, que les rémunérations qui lui ont été versées étaient des salaires et qu'il avait ainsi la qualité de salarié ; il a produit les douze bulletins de salaire couvrant l'année en litige dont il ressort qu'il a travaillé 262 jours à l'étranger en 2015 ;  
 - l'administration leur a adressé des " demandes d'informations " au titre des revenus des années 2002 et 2012 et n'a pas remis en cause, par la suite, l'application de l'article 81 A du code général des impôts aux revenus de M. B ; cette position de l'administration lui est opposable. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir, à titre principal, qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B n'est fondé et demande, à titre subsidiaire, si la qualification de traitements et salaires devait être retenue, que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts soient substituées à celles de l'article 92, comme base légale de l'imposition, ces dispositions faisant obstacle à l'application de l'article 81 A du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B ont placé, lors de la souscription de leur déclaration de revenus de l'année 2015, les rémunérations perçues par M. B, de son activité de capitaine de navire pétrolier sous le régime d'exonération prévu à l'article 81 A du code général des impôts. L'administration leur a adressé, le 25 avril 2018, une demande de renseignements relative aux modalités d'exercice de l'activité professionnelle de M. B puis, au regard des réponses apportées à cette demande, a remis en cause cette exonération dans une proposition de rectification du 11 septembre 2018, motivée principalement par la circonstance que ces rémunérations auraient dû être déclarées en tant que bénéfices non commerciaux, qualification s'opposant à l'application de l'article 81 A du code général des impôts. M. et Mme B ont présenté, le 9 novembre 2018, des observations contestant cette remise en cause. L'administration y a répondu en maintenant la rectification, le 7 novembre 2019, puis le 20 janvier 2020. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de cette rectification, M. et Mme B ont formé une réclamation qui a été rejetée le 16 décembre 2020.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " I. - En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / II. - Le délai de réponse mentionné au I ne s'applique pas : / 1° Aux personnes morales ni aux sociétés mentionnées à l'article 238 bis M du code général des impôts à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total égal ou supérieur à 7 600 000 € ; / 2° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. ". 
 3. Les impositions litigieuses ne procédant pas d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, mais d'un contrôle sur pièces, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales est inopérant et ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la loi fiscale :  
 4. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / () / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; / c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français () ". Pour l'application de ces dispositions, l'existence d'une activité salariée implique l'existence d'un lien de subordination caractérisé par l'exécution d'un travail sous l'autorité de l'employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements de son subordonné. 
 5. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que M. B a travaillé en 2015 en vertu de trois " contrats de services de longue durée " successifs, signés en février 2015, juin 2015 et septembre 2015 avec la société Promarine Crew Manning Ltd, implantée à Dubaï. Chacun de ces contrats correspond à une mission d'" OPEMAR ", mentionnée en annexe à ces contrats, devant être réalisée par M. B pendant une durée déterminée, soit depuis la base de Port-Gentil (Gabon) soit à bord du navire " MV Mamola Responder ", qui aurait été mis à disposition de la compagnie pétrolière et gazière franco-britannique Perenco. Ces documents contractuels ne comportent aucune stipulation établissant que M. B aurait réalisé les missions qui lui ont été confiées en 2015, sous l'autorité de la société Promarine Crew Manning Ltd, ou de la société suisse Promar Shipping Servies SA, qui lui versait sa rémunération, et que l'une de ces sociétés disposait du pouvoir de lui donner des ordres et des directives au cours de ces missions, de contrôler l'exécution de son travail et de sanctionner les éventuels manquements à ces ordres ou directives. Dès lors, et alors même que ces contrats, rédigés en langue anglaise, utilisent les termes " worker ", " wage ", que M. B s'y interdit certaines comportements et que la société Promarine Crew Manning Ltd s'y engage à couvrir, directement ou par l'intermédiaire d'une assurance, durant la durée de la mission, les risques maladie, handicap et décès dont l'origine serait en lien direct avec cette mission, M. B ne peut être regardé comme ayant travaillé, durant l'année 2015, sous un lien de subordination et, par suite, comme ayant été un travailleur salarié. Par suite, l'administration est fondée à remettre en cause, pour ce motif, l'exonération dont M. et Mme B ont bénéficié sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts, au titre de l'année 2015, et à imposer les rémunérations perçues par M. B, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, en tant que bénéfices non commerciaux, à défaut de pouvoir les rattacher à une autre catégorie de revenus, et à soumettre ces mêmes revenus aux contributions sociales.  
 En ce qui concerne l'existence d'une prise de position formelle de l'administration :  
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". 
 8. Si M. et Mme B font valoir qu'ils avaient déjà été destinataires de demandes de renseignements relatives aux modalités selon lesquelles M. B exerçait son emploi au titre des années 2002 et 2012, sans que les réponses apportées à ces demandes, pourtant identiques à celles fournies en réponse à la demande de renseignement du 25 avril 2018, aient été à l'origine d'une remise en cause de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts, une telle absence de rectification ne caractérise pas l'existence d'une prise de position formelle de l'administration sur la situation de M. B au regard des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, opposable à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme B, dont notamment la demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et D B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 4 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.