TA35 · 2ème Chambre — 18 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 10 février 2021, M. B A, représenté par Me Couderc, demande au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à hauteur de 3 488 euros au titre des années 2014 et 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 3 novembre 2017 est insuffisamment motivée ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas communiqué les documents sur lesquels s'est basée la proposition de rectification ;  
 - la souscription qu'il a réalisée à l'augmentation de capital de la SCI Tampa est inférieure au seuil de deux millions d'euros à partir duquel la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts ne peut être octroyée à défaut de justifier d'un agrément ministériel préalable ;  
 - l'administration ne peut s'appuyer sur la notion de " programme immobilier " à laquelle l'article 199 undecies A du code général des impôts ne fait pas référence ;  
 - l'administration fait une application erronée de l'article 217 undecies dès lors que cet article ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais les conditions dans lesquelles cet agrément doit être délivré ;  
 - l'administration fait une application erronée de l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts dès lors que cet article ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais détermine la compétence de l'autorité chargée de délivrer l'agrément ;  
 - la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826, paragraphes 40 à 60, publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, est illégale dès lors qu'elle retient que le seuil d'agrément de deux millions d'euros doit être apprécié non pas en fonction du montant du capital souscrit mais en fonction du prix total d'un programme immobilier ;  
 - l'interprétation administrative de la loi fiscale énoncée au BOI-IR-RICI-80-30, n° 40 à 60, ne lui est pas opposable dès lors qu'elle ajoute à la loi. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mai 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 Vu le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ambert, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 2 septembre 2008, la société à responsabilité limitée (SARL) de droit néo-calédonien Jeorca, dont le siège social est à Nouméa, a acquis un terrain situé au Mont-Dore, en Nouvelle-Calédonie, afin de réaliser un programme immobilier consistant en la réalisation de 117 logements répartis en cinq bâtiments. Elle a obtenu un permis de construire le 14 décembre 2010. En octobre 2011, quatorze sociétés civiles immobilières (SCI) de droit néo-calédonien, dont la SCI Tampa, ont été créées par des associés de la SARL Jeorca. Par un acte du 30 décembre 2011, la SARL Jeorca a vendu à chacune de ces SCI deux lots-volumes correspondant à une part du futur ensemble immobilier. L'ensemble des ventes a représenté 2 597 799 euros. Le 30 décembre 2011, M. B A a souscrit à l'augmentation de capital de la SCI Tampa à hauteur de 16 760 euros et a reçu en contrepartie vingt parts sociales. En sa qualité d'associé de la SCI Tampa, M. A a bénéficié de réductions d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 accordées au titre des investissements réalisés outre-mer en application de l'article 199 undecies A du code général des impôts.  
 2. Par une proposition de rectification du 3 novembre 2017, le service a remis en cause ces réductions au motif que le montant de l'investissement, qui s'apprécie par programme immobilier, était supérieur à deux millions d'euros et nécessitait par conséquent un agrément ministériel préalable. Par deux avis d'imposition en date du 30 avril 2018, M. A a été soumis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. M. A a formé une réclamation le 8 décembre 2020, laquelle a été rejetée par courrier du 27 janvier 2021. Par la présente requête, M. A demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à hauteur de 3 488 euros au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 novembre 2017 indique la nature de l'impôt concerné (impôt sur le revenu), le montant des rehaussements envisagés, les années d'imposition concernées (2014 et 2015) et comprend le tableau des conséquences financières. Elle mentionne que la société civile immobilière Jeorca a effectué l'achat d'un terrain en vue d'édifier un programme immobilier consistant en la réalisation de 117 logements, a déposé le permis de construire initial à son nom et a été autorisée à effectuer des travaux de défrichement. Elle précise ensuite qu'en octobre 2011, des associés de la société Jeorca ont créé quatorze sociétés civiles immobilières, dont la SCI Tampa, et que la société Jeorca a vendu à chaque SCI deux lots-volumes constitués d'un lot-volume de construction à usage d'habitation et d'emplacements de stationnement et un lot-volume de voirie et espaces verts. La proposition de rectification énonce le motif de la rectification, à savoir le dépassement du seuil prévu au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Compte tenu de ce qui précède, si la proposition de rectification mentionne incidemment que treize autres SCI ont participé au financement du même programme immobilier, l'absence d'informations relatives à l'identité et à la raison sociale de ces autres sociétés n'ont pas privé M. A de la possibilité de contester utilement les rectifications mises à sa charge. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit ainsi être écarté.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.  
 6. La proposition de rectification du 3 novembre 2017 mentionne que " le 18 juillet 2014, le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie a transmis en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne, au directeur général des finances publiques des documents concernant des irrégularités constatées sur une opération immobilière en Nouvelle-Calédonie ". Elle précise ainsi la date à laquelle ont été transmis les renseignements, identifie l'autorité à l'origine des renseignements et évoque la procédure sur la base de laquelle ces documents ont été transmis. Elle indique également que les investissements conjoints des quatorze sociétés civiles immobilières ont eu pour objet le financement d'un seul et même programme immobilier dont le montant s'élève à 19 967 864 euros, que la société Jeorca est l'initiatrice du projet dans la mesure où c'est elle qui a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial ainsi que la demande d'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux sociétés civiles immobilières mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ainsi, la proposition de rectification décrit le montage juridique et financier mis en œuvre pour la réalisation du programme immobilier et comporte en annexe les documents concernant la participation à ce programme de la SCI Tampa. Si la proposition de rectification ne comporte pas la dénomination des autres SCI ni ne joint la copie des documents obtenus concernant les autres SCI, les mentions données constituent néanmoins une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de Nouvelle-Calédonie. M. A a en outre été mis en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication, ce qu'il n'a pas fait. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. ". Aux termes du III de l'article 217 undecies du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. () ". Aux termes du I bis de l'article 170 decies de l'annexe IV du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I bis.- Dans le secteur du logement, l'agrément prévu au 4 de l'article 199 undecies A, au VII de l'article 199 undecies C et aux II quater et III de l'article 217 undecies du code général des impôts, est délivré par le directeur départemental ou le directeur régional des finances publiques du département dans lequel les logements sont réalisés, lorsque le montant total du programme immobilier est inférieur ou égal à 20 millions d'euros. () ". 
 8. Si M. A soutient que l'article 199 undecies A du code général des impôts ne fait pas référence à la notion de programme immobilier, il résulte des dispositions citées au point 7, éclairées par les travaux préparatoires à la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 9. Il résulte de l'instruction que le programme immobilier Jeorca a fait l'objet d'une demande unique de permis de construire accordé pour un projet de construction de cinq bâtiments. La société Jeorca a été l'initiatrice du projet, a effectué l'achat du terrain, a déposé le permis de construire initial à son nom et a été autorisée à réaliser des travaux de défrichement. Il est constant qu'une seule voie dessert l'ensemble des constructions, que l'aménagement de la voirie est constituée par un lot qui a fait l'objet d'une subdivision en parts égales entre les différentes SCI. L'accès à la voie publique est en outre commun et un seul raccordement au réseau d'assainissement public dessert l'ensemble des bâtiments. Il est constant que la SCI Tampa ne détient qu'une partie des cinq bâtiments et de l'espace vert commun et n'a pas déposé elle-même de permis de construire. Au regard de ce qui précède, le projet de construction des cinq bâtiments constitue ainsi un seul et unique programme immobilier dont le montant s'élève à 19 967 864 euros, soit un montant supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Dès lors, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était conditionné à l'obtention d'un agrément préalable. Or, il est constant que la SARL Jeorca n'était pas titulaire d'un tel agrément. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont M. A a bénéficié au titre des années 2014 et 2015. 
 10. En deuxième lieu, si M. A soutient que les articles 217 undecies et 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts n'ont pas trait aux modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, il ressort du I bis de l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts, qui précise les modalités de l'agrément prévu aux articles 199 undecies A et 217 undecies, que le seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément préalable est nécessaire s'applique au montant total du programme immobilier.  
 11. En troisième lieu, M. A ne saurait utilement se prévaloir de l'inopposabilité de la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30, n° 30 à 60, publiée au bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013, dès lors qu'elle ne constitue pas le fondement des impositions litigieuses. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. AmbertLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.