TA35 · 2ème Chambre — 12 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires correctifs, enregistrés respectivement les 11 février, 2 et 11 mars 2021, M. B C demande au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l'année 2017. 
 Il soutient que : 
 - alors qu'il a élu domicile dans la commune du Grand-Fougeray depuis février 2016, il a été contraint pour quelques mois (du 1er septembre 2016 au 30 avril 2017) et en raison d'une affectation professionnelle dans les Côtes-d'Armor de demeurer à Lamballe ; il s'agissait d'une situation temporaire ; la proposition de rectification du 3 décembre 2019 comporte des inexactitudes ; sa maison du Grand-Fougeray ne peut pas être sa résidence secondaire puisqu'il y déclare ses revenus depuis 2016 et que le logement de Lamballe a été regardé, en matière de taxe d'habitation, comme une résidence secondaire ; la réponse aux observations du contribuable écarte l'application de la réponse ministérielle au député Gest alors que la proposition de rectification en fait état à l'appui de sa motivation ; l'erreur de montant entre les frais réels et les dépenses pour emploi d'un salarié à domicile n'a pas été corrigée par la réponse aux observations du contribuable ; la décision de rejet indique qu'avoir fait de la maison du Grand-Fougeray sa résidence principale relevait d'un choix personnel alors qu'il est mentionné dans la proposition de rectification qu'avoir fait de la maison du Grand-Fougeray sa résidence secondaire relevait d'un choix personnel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mai 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Lors de la souscription en 2017, de la déclaration de revenus de l'année 2016, M. C a indiqué avoir eu, en 2016, sa résidence principale au lieudit La Hattais au Grand-Fougeray (Ille-et-Vilaine) et a porté en déduction de son traitement, en tant que frais réels, des dépenses afférentes au logement qu'il a dû louer à compter du mois de septembre 2016 en raison de son affectation à Lamballe (Côtes-d'Armor). Par une proposition de rectification du 3 décembre 2019, annulant et remplaçant une précédente proposition de rectification en date du 30 octobre 2019, également adressée à M. C, l'administration a, en faisant application de la procédure contradictoire, remis en cause cette déduction aux motifs que le contribuable ne pouvait pas se prévaloir d'une double résidence et que les dépenses en cause avaient été exposées dans le cadre d'un changement de résidence. Elle y a substitué la déduction forfaitaire de 10 %. M. C a formulé, le 3 janvier 2020, des observations contestant cette rectification. Le service l'a confirmée dans une réponse du 18 février 2020. Le contribuable a demandé la saisine du conciliateur fiscal départemental qui, le 9 juin 2020, a informé M. C du caractère prématuré et par suite irrecevable de sa saisine. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu procédant de cette rectification a été mise en recouvrement le 31 octobre 2020. Le contribuable a formé une réclamation contentieuse le 18 novembre 2020, que l'administration a rejetée le 9 décembre 2020. Dans le cadre de la présente instance, M. C formule des critiques et des remarques à l'encontre de la procédure d'imposition et conteste le bien-fondé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () " . 
 3. M. C souligne que le montant des frais de double résidence porté sur la proposition de rectification du 3 décembre 2019, soit 3 737 euros, est erroné et correspond aux sommes déclarées au titre de l'emploi d'un salarié à domicile, le montant des frais de double résidence déduits étant limité à 3 346 euros. Il ressort toutefois de la lecture de cette proposition de rectification que cette erreur commise à deux reprises sur la même page de ce document, n'a pas été de nature à induire le contribuable en erreur sur la nature et les motifs de la rectification en cause. Les dépenses déduites sont notamment énumérées dans le même document et l'erreur invoquée n'a pas été réitérée dans le tableau indiquant les conséquences financières de la rectification, ainsi que lors du calcul de l'imposition supplémentaire mise à la charge de M. C. Par suite, ces deux erreurs de plume sont sans influence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification du 3 décembre 2019, ainsi que sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 4. En deuxième lieu, si M. C fait également valoir que la proposition de rectification ne mentionne pas la possibilité offerte au contribuable de saisir le conciliateur fiscal départemental, aucune disposition législative ou règlementaire ne prévoit le caractère obligatoire d'une telle mention à ce stade de la procédure alors que le conciliateur fiscal départemental ne peut être utilement saisi que si l'administration a rejeté ou admis partiellement la réclamation contentieuse du contribuable. 
 5. En troisième lieu, pour malheureuse qu'elle soit, dès lors que la rectification a procédé directement d'un contrôle sur pièces, la mention figurant dans la proposition de rectification, selon laquelle M. C n'avait apporté aucun justificatif de nature à permettre d'établir le fait de double résidence, n'a privé le contribuable d'aucune des garanties de la procédure contradictoire, dès lors qu'il a été mis à même de présenter des observations en réponse à la proposition de rectification. Par suite, à supposer que M. C ait entendu, en relevant cette mention, invoquer l'irrégularité de la procédure d'imposition, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 6. En quatrième lieu, si M. C émet des critiques à l'encontre de la réponse aux observations du contribuable du 18 février 2020, en relevant des contradictions avec la proposition de rectification, il ne formule à partir de ces critiques aucun moyen de nature à établir l'irrégularité de la procédure d'imposition. 
 7. En cinquième lieu, dès lors que les conséquences financières mentionnées dans la proposition de rectification n'étaient pas entachées d'inexactitude, il ne peut être utilement reproché au service de ne pas les avoir corrigées dans la réponse aux observations du contribuable confirmant entièrement la rectification. 
 8. En sixième lieu, le conciliateur fiscal départemental devant être saisi après le rejet ou l'admission partielle de la réclamation contentieuse, soit postérieurement au terme de la procédure d'imposition, la circonstance que l'administration n'a pas répondu à la réponse faite par M. C à la décision du conciliateur fiscal départemental du 9 juin 2020 est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 9. En septième lieu, le moyen tiré des modalités selon lesquelles M. C a obtenu le sursis de paiement de l'imposition litigieuse est inopérant dans le cadre d'un contentieux relatif à l'assiette de l'impôt, dès lors qu'il ne concerne ni la régularité de la procédure de l'imposition, ni le bien-fondé de l'impôt.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 10. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3 ° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut () elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () ". 
 11. Il résulte de ces dispositions que revêtent le caractère de frais professionnels, déductibles du revenu brut imposable les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière.  
 12. Si M. C fait valoir qu'après le décès de son père, intervenu en février 2016, il a envisagé de faire, dans un futur proche, de la maison de celui-ci, située au lieudit La Hattais au Grand-Fougeray, sa résidence principale, et s'il a ensuite indiqué sur sa déclaration de revenus que cette maison constituait en 2016 sa résidence principale, la résidence principale du contribuable doit toutefois s'entendre du logement occupé par son foyer, où il réside habituellement et effectivement et où se situe le centre de ses intérêts professionnels et matériels. Or, il ressort de la chronologie, dont font état aussi bien le requérant que l'administration, qu'en 2016, M. C, qui est célibataire et sans enfant, a résidé successivement à Paris durant la formation qu'il suivait à Noisy-le-Grand, puis, à compter du mois de mai et jusqu'au 31 août 2016, alors qu'il était en stage à Tinténiac (Ille-et-Vilaine), chez son ex-compagne dans le département des Côtes-d'Armor, enfin à Lamballe (Côtes-d'Armor) à compter de septembre 2016, date de sa prise de poste dans cette ville. Ainsi, si M. C doit être regardé comme étant devenu propriétaire de la maison du Grand-Fougeray à compter du décès de son père, il n'établit ni même ne soutient avoir, en 2016, résidé habituellement et effectivement dans cette maison, ni avoir eu alors dans cette commune le centre de ses intérêts professionnels et matériels. Le requérant ne peut, par ailleurs, utilement faire valoir que la taxe d'habitation établie au titre de l'année 2016 à raison de la maison du Grand-Fougeray a été calculée en retenant la qualification de résidence principale dès lors que cette circonstance résulte de la prise en compte des mentions figurant sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction en tant que frais professionnels des dépenses relatives à son logement de Lamballe au motif que sa résidence principale n'était pas effectivement située au Grand-Fougeray, mais à Lamballe où il résidait et travaillait. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 28 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2022.  
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.