TA86 · 1ère chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 mars 2021 et le 2 août 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) HBR, représentée par Me Aillerie, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de lui accorder la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 11 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration  ne saurait lui opposer la doctrine exprimée au paragraphe n°50 du bulletin officiel des impôts référencé BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 qui indique que le lieu d'imposition d'une location de courte durée d'un moyen de transport est situé en France lorsque le moyen de transport est " effectivement mis à la disposition du preneur en France " dès lors qu'en l'absence de toute prise de possession physique de ses vélos par le tour-opérateur auquel elle les loue, il n'existe aucune prise de possession physique par le preneur en France ; 
 - le contrat par lequel elle loue pour six mois à des tour-opérateurs étrangers ses vélos constitue un contrat de réservation en ce que, durant cette période, ces vélos ne peuvent être confiés à des tiers et restent placés sous son contrôle dans ses locaux situés sur l'île de Ré en dehors de leurs créneaux d'utilisation par les clients du tour-opérateurs cocontractant, lequel doit activer la réservation d'une certaine quantité de vélos, selon ses besoins, avec un préavis de vingt-quatre heures en lui précisant la durée d'utilisation ; une telle prestation de services de réservation de longue durée entre dans le champ des dispositions du 1° de l'article 259 du code général des impôts et non dans celui de l'article 259 A du même code ; 
 - à supposer même qu'il ne s'agisse pas d'un contrat de réservation mais de location, il ne s'agit pas d'un " contrat cadre " comme le soutient l'administration en ce qu'il n'existe qu'un seul contrat entre elle et chaque tour-opérateur, sans aucun autre contrat de location ultérieur que ce soit avec les tour-opérateurs pour lesquels le prix est déjà fixé dans le contrat (article 5) ou avec les utilisateurs de vélos qui ne sont liés par contrat qu'avec les tour-opérateurs, la prise de possession des vélos étant effective au jour de la date d'effet du contrat de location avec le tour-opérateur et non pas lorsque les clients de ce tour-opérateur prennent possession sur place des vélos ; 
 - elle entend se prévaloir sur ce point de la doctrine exprimée au paragraphe n°110 du bulletin officiel des impôts référencé BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 dont il se déduit que le simple fait que le locataire n'utiliserait le bien loué que pour une durée effective qui serait inférieure à 30 jours sur l'ensemble de la période de location, pour des raisons qui lui sont propres, n'a pas d'influence sur l'application des règles de territorialité, dès lors qu'aux termes du contrat, il a la jouissance des vélos pendant une période de plus de 30 jours ; en vertu de cette doctrine, la location est donc de longue durée puisque les contrats stipulent la location et le paiement d'au moins une période de quarante jours par vélo ; 
 - l'avis de mise en recouvrement émis le 14 août 2020 ne tient pas compte du versement de 15 869 euros de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a opéré au titre de la période courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018 à l'occasion de la déclaration rectificative CA3 déposée le 7 juin 2019 ; 
 - les pénalités de 40% appliquées à ces rappels ne sont pas justifiées dès lors que le caractère intentionnel des manquements relevés fait défaut ; la seule importance du rappel n'est pas une preuve en soi du manquement délibéré ; la TVA rappelée a été régularisée l'année suivante de l'année vérifiée en raison d'un simple décalage comptable ; elle n'a jamais fait l'objet d'un contrôle fiscal sur ce point. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Boutet, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) HBR exerce une activité de vente, location et réparation de vélos neufs ou d'occasion. Elle a fait l'objet, entre le 28 mai 2019 et le 19 juillet 2019, d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l'issue de ce contrôle, l'administration a, selon la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, rappelé la TVA à laquelle étaient, selon elle, assujetties des prestations de location de vélos effectuées en 2016, 2017 et 2018 au bénéfice de tour-opérateurs hollandais, allemand et anglais ainsi que de la TVA collectée par la requérante mais non versée. Les impositions résultant de ce dernier chef de rectification ont été assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts et des intérêts de retard. La SARL HBR demande la réduction des rappels de TVA procédant de ces chefs de rectification ainsi que des majorations et pénalités y afférentes.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; / b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle ". Aux termes de l'article 259 A du même code dans sa rédaction alors en vigueur : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / 1° Les locations de moyens de transport lorsqu'elles sont de courte durée et que le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur en France. / La location de courte durée s'entend de la possession ou de l'utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que la SARL HBR a conclu en 2016, 2017 et 2018, des contrats d'une durée de six mois avec plusieurs tour-opérateurs européens ayant pour objet la location de vélos. Il est constant que les cosignataires de ces contrats sont des sociétés dont le siège de l'activité économique est situé dans d'autres pays de l'Union européenne et qui ne disposent pas d'un établissement stable en France. Il n'est pas contesté par l'administration que, dès la signature de ces contrats, les vélos ne peuvent être confiés à des tiers et restent placés sous le contrôle de la société dans ses locaux situés sur l'île de Ré, en dehors de leurs créneaux d'utilisation par les clients du tour-opérateur. Le contrat type fourni par la société requérante et dont l'administration ne conteste pas qu'il est identique à ceux conclus avec l'ensemble des tour-opérateurs, stipule un prix de location de 10 euros par jour par vélo utilisé ainsi qu'une facturation minimale forfaitaire garantie de 400 euros par vélo si celui-ci est utilisé en-deçà de quarante jours, ce qui correspond à une location d'au moins quarante jours. Aucun élément versé au dossier ne permet d'établir l'existence d'un quelconque contrat conclu entre la société et les clients des tour-opérateurs. La location de ces vélos s'effectuant ainsi pendant une période dépassant, en toute hypothèse, trente jours, c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que les prestations de service correspondantes devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en France sur le fondement des dispositions précitées de l'article 259 A du code général des impôts. Par suite, la SARL HBR est fondée à demander la décharge des impositions que l'administration lui a assignées, au titre de ce chef de rectification, pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre des années 2016 à 2018.  
 4. D'autre part, la SARL HBR ne conteste pas le bien fondé des autres rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, qui, comme elle le reconnaît elle-même, concernent de la TVA qui aurait dû être portée sur les déclarations déposées au cours de l'année 2018 et au plus tard sur sa déclaration CA3 de décembre 2018 déposée en janvier 2019. Elle n'est pas fondée à demander la compensation entre ces rappels de TVA et le reliquat de taxe de l'année 2018, d'un montant de 15 869 euros, qu'elle a régularisé par le dépôt d'une déclaration rectificative le 7 juin 2019, dès lors que la compensation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période en litige. Par suite, le surplus de ses conclusions à fin de décharge ne peut qu'être rejeté.  
 Sur les pénalités : 
 5. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraîne l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre () de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 6. Il n'est pas contesté que la SARL HBR a minoré son chiffre d'affaires imposable à la TVA au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre suivant à hauteur de 96 486 euros, soit 52,35 % de son chiffre d'affaires total. Il n'est pas non plus sérieusement contesté que la société requérante a systématiquement minoré le montant de ses déclarations de TVA au cours de la même période, étant observé que cinq d'entre elles ne mentionnaient aucun chiffre d'affaires alors que la société avait effectivement collecté de la TVA exigible au titre des périodes correspondantes. Il résulte de l'instruction qu'elle a également décalé l'exigibilité de la TVA à plusieurs reprises au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre suivant, puis effectué une régularisation sur une déclaration complémentaire effectuée en juillet 2018, au titre du mois de décembre 2017. En faisant état de ces différents éléments, et alors même que l'intéressée n'aurait jamais fait l'objet d'un autre contrôle fiscal sur ce point, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par la requérante. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la SARL HBR est seulement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du                     1er janvier au 31 décembre des années 2016 à 2018 qui résultent de la taxation de ses locations de vélos à des tour-opérateurs européens, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants. 
 Sur les frais liés au litige : 
 8. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 300 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL HBR est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre des années 2016 à 2018 qui résultent de la taxation de ses locations de vélos à des tour-opérateurs européens, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants. 
 Article 2 : l'Etat versera à la SARL HBR la somme de 1 300 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL HBR est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée HBR et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Crosnier, premier conseiller, 
 M. Pipart, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. A 
 Le président, 
 Signé 
 L. CAMPOY 
 La greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef par intérim, 
 La greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER