TA51 · 1ère chambre — 17 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er avril 2021, M. B A, représenté par Me Philippe, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, en retenant la somme de 28 672 euros en tant que dépenses déductibles des revenus fonciers au titre de ces deux années ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la procédure menée par l'administration est irrégulière dès lors qu'elle ne pouvait lui notifier des rectifications portant sur des exercices prescrits dans la mesure où les déficits réalisés par une société de personne ne peuvent jamais être reportés sur les exercices futurs ; les énonciations contenues aux paragraphes n° 180 et 190 de l'instruction BOI-CF-PGR-10-20 limitent l'exercice du droit de vérification aux exercices prescrits aux situations de déficits antérieurs reportables ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service aurait dû diligenter un contrôle auprès des associés et non par l'intermédiaire de la société ; 
 - les travaux réalisés ont la nature de dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration et non de reconstruction ; les frais engagés répondent à la définition des dépenses de réparation et d'entretien ou des dépenses d'amélioration telles que définies par les paragraphes n° 10 et 70 de l'instruction BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ; la distinction entre les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration et les dépenses de reconstruction doit se faire au regard des énonciations contenues au paragraphe n° 170 de l'instruction BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ; 
 - subsidiairement, certaines dépenses correspondant à des travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration, dissociables des travaux de reconstruction, présentent un caractère déductible ; les énonciations contenues aux paragraphes 230 et 240 de l'instruction BOI-RFPI-BASE-20-30-20 admettent la possibilité de déduire les dépenses correspondant à des travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration qui présentent un caractère dissociable du reste de l'opération. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 21 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 mai 2022, à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Gauthier-Ameil, conseiller, 
 - et les conclusions de M. Torrente, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière de l'Armurerie, dont M. A est associé à hauteur de 50%, est propriétaire d'appartements donnés en location à Epernay dans lesquels elle a réalisé des travaux en 2013. Par une proposition de rectification du 16 août 2017, l'administration fiscale a tiré les conséquences du contrôle sur pièces de la société civile immobilière de l'Armurerie quant à la situation fiscale de M. A en remettant en cause la déductibilité des déficits fonciers que M. A avait imputés pour la détermination de son revenu imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 et a notifié à ce dernier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. M. A demande au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge de ces cotisations et, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction à hauteur d'une diminution, en bases, de 28 672 euros au titre de chacune des deux années. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la prescription du délai de reprise : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 2. Lorsqu'en application des dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, un contribuable impute sur ses revenus fonciers d'une année déterminée un report déficitaire provenant d'années antérieures couvertes par la prescription, l'administration est alors en droit d'étendre à ces années son pouvoir de contrôle. D'autre part, en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les résultats d'une société de personnes non soumise à l'impôt sur les sociétés sont répartis entre les associés pour être imposés à l'impôt sur le revenu au nom de chacun d'eux. Conformément aux dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, pour contrôler le revenu catégoriel déclaré par un associé d'une société de personnes, l'administration peut procéder à la vérification de cette société. Dès lors, l'administration était en droit de contrôler les résultats de la société civile immobilière de l'Armurerie sur l'année 2013 prescrite afin de vérifier les déficits fonciers de ladite année, imputés par M. A sur ses revenus de même catégorie des années 2014 et 2015. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 3. Si le requérant se prévaut des paragraphes n° 180 et 190 de l'instruction fiscale BOFIP BOI-CF-PGR-10-20 du 8 octobre 2012, ceux-ci ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne la déductibilité des travaux : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. 
 5. L'administration a considéré que les charges déduites par la SCI de l'Armurerie, dont M. A est associé à hauteur de 50 %, correspondant aux travaux qu'elle a fait réaliser au cours de l'année 2013 dans un immeuble dont elle est propriétaire devaient être regardées comme non déductibles en application des dispositions du b du 1° du I de l'article 31 précité du code général des impôts. 
 6. En premier lieu, les travaux correspondants à la facture n° 201307158 " réfection de la grande toiture " d'un montant de 32 744,18 euros toutes taxes comprises portent notamment sur un rehaussement de la toiture de 1,20 mètres en vue de permettre la création d'un logement au troisième étage de l'immeuble. Ces travaux, qui s'inscrivent dans le cadre d'une opération de rehaussement du troisième étage sous combles, ont à la fois affecté de manière importante le gros-œuvre et entraîné une augmentation du volume habitable du local. Ils ont, dès lors, la nature de travaux de reconstruction et d'agrandissement, non déductibles en application des dispositions précitées. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la réfection de la toiture, nécessitée par son caractère vétuste, présente le caractère de dépense de réparation. 
 7. En deuxième lieu, si M. A soutient que les travaux afférents au troisième étage ont pour objet d'aménager un appartement existant sous combles, il ne ressort pas du rapport de mission du 1er février 2020 dont il se prévaut que les combles étaient antérieurement pourvus d'aménagements les rendant habitables. Les dépenses d'un montant de 22 668,06 euros toutes taxes comprises relatives à la facture n° 201301154, qui concernent notamment des travaux de modification de la charpente, de remplacement des planchers, de démontage des murs intérieurs ainsi que de la cheminée, doivent être regardées comme portant sur des travaux de reconstruction ou d'agrandissement. Les dépenses relatives aux factures n° 201301155 " réparation des murs du 3ème étage et changement des portes " d'un montant de 28 187,48 euros toutes taxes comprises, n° 201311164 " aménagement intérieur du troisième étage " d'un montant de 4 416,69 euros toutes taxes comprises et n° 201305157 " plomberie, installation et fournitures " d'un montant de 12 500 euros toutes taxes comprises portent, ainsi que le mentionne le requérant dans ses écritures, sur des travaux réalisés en vue de l'aménagement du troisième étage. Les travaux en cause n'étaient donc pas dissociables des travaux de reconstruction et d'agrandissement ayant permis la création d'un nouveau logement à cet étage. 
 8. En troisième lieu, les dépenses relatives aux factures n° 201309163 " réparation de la cage d'escalier, mur, sol et peinture " d'un montant de 11 983,59 euros toutes taxes comprises, à l'exception de la dépense " Bandes, enduit et mise en peinture des étages 1 et 2 " d'un montant hors taxe de 2 650 euros dont la déductibilité a été admise par l'administration et n° 201305156 " mise aux normes électriques " d'un montant de 12 500 euros toutes taxes comprises soit mentionnent qu'elles concernent l'ensemble de l'immeuble, soit ne précisent pas le lieu de leur réalisation. A supposer que ces travaux, qui ont la nature de travaux de réparation ou d'entretien, aient, pour partie, porté sur d'autres étages de l'immeuble que le troisième étage, M. A n'apporte aucun élément permettant d'identifier les zones de l'immeuble concernées par lesdits travaux et de dissocier ces travaux de ceux réalisés au troisième étage.  
 9. En dernier lieu, les travaux relatifs à la facture n° 201307159 " réfection de la petite toiture ", d'un montant toutes taxes comprises de 3 925,80 euros, revêtaient la nature de simples travaux de réparation ou d'amélioration de la petite toiture et étaient dissociables des travaux de reconstruction et d'agrandissement du troisième étage de l'immeuble. Par suite, ces dépenses étaient déductibles en application des dispositions du b du 1° du I de l'article 31 précité du code général des impôts. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. M. A n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations contenues aux paragraphes n° 10, 70 et 170 de l'instruction BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ainsi qu'aux paragraphes n° 230 et 240 l'instruction BOI-RFPI-BASE-20-30-20, qui ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A, associé à hauteur de 50% de la société, est seulement fondé à demander que soit admise en déduction de ses revenus fonciers des années 2014 et 2015 la somme de 1 962,90 euros correspondant à 50% des dépenses déductibles admises au point 9 et, par conséquent, la décharge des impositions litigieuses correspondantes à hauteur de cette réduction de la base d'imposition. 
 Sur les frais de l'instance : 
 12.  Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les revenus fonciers de M. A des années 2014 et 2015 sont réduits à concurrence de l'imputation d'un déficit foncier d'un montant de 1 962,90 euros. 
 Article 2 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années en litige dans la mesure de la réduction en base résultant de l'article 1er. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Castellani, première conseillère, 
 M. Gauthier-Ameil, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. GAUTHIER-AMEILLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 Le greffier, 
 Signé 
 E. MOREUL