TA33 · 3ème Chambre — 23 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 12 février 2021, M A C et Mme B C, représentés par Me Jany, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que les opérations de contrôle et la proposition de rectification ont été établies par la brigade de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest de la Rochelle alors que le siège social de la société CA2B est en Gironde et qu'eux-mêmes sont domiciliés dans ce département ; 
 - ils ont démontré que l'activité de la société justifiait le remboursement d'indemnités kilométriques à son dirigeant, si le montant pouvait être débattu, l'administration fiscale ne pouvait, sans commettre d'erreur de droit, en rejeter la totalité ; 
 - le déplacement en Corse de M. C a été effectué à titre professionnel, c'est à bon droit qu'il l'a déduit des charges de la société et exclu de l'assiette de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal ; 
 - pour contester les virements à la SCI C, l'administration fiscale s'est fondée sur les libellés comptables plutôt que sur les flux effectifs.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 août 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens des requérants ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 12 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL CA2B, entreprise générale du bâtiment créé par M. C et dont il est le dirigeant, a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a opéré un triple redressement : elle a remis en cause la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la totalité des " indemnités kilométriques " versées à M. C à hauteur de 38 500 euros en 2015 et 57 100 euros en 2016, les frais d'un déplacement en Corse à hauteur de 7 875 euros en 2016 comptabilisés en charges non justifiées et elle a considéré que la société avait mis des fonds à disposition de M. C pour un total de 43 000 euros, non déclarés comme tels en comptabilité. Tirant les conséquences de ce contrôle sur la situation fiscale de M. C, l'administration fiscale a imposé les sommes correspondantes à l'impôt sur le revenu sur les fondements respectifs de l'article 109-1-1° du code général des impôts (CGI) s'agissant des " indemnités kilométriques ", de l'article 111 c) du CGI s'agissant des charges non exposées dans l'intérêt de l'entreprise et sur le fondement de l'article 111 a) s'agissant des avances. Le 2 août 2018, elle a envoyé une proposition de rectification à M. et Mme C, en application de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales (LPF). A l'issue du contrôle et de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a procédé à la mise en recouvrement le 31 janvier 2020 au nom de M. et Mme C de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales s'y rapportant et les pénalités correspondantes pour un total de 68 121 euros au titre de l'année 2015 et 62 454 euros au titre de l'année 2016.  Les requérants ont adressé une réclamation préalable à l'administration fiscale le 11 mars 2020, qui l'a rejetée par décision du 22 décembre 2020. M. et Mme C contestent cette décision et demandent la décharge de la totalité des suppléments d'impôts, contributions sociales et pénalités qui leur sont réclamés au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur la compétence de la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest : 
 2. Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. () seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. () / II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales () qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document () ". Aux termes du I de l'article 2 de l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal  relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques applicable en l'espèce : " Les directions spécialisées de contrôle fiscal assurent, dans la limite de leur ressort territorial et sans préjudice des compétences des autres services déconcentrés et des services à compétence nationale de la direction générale des finances publiques, toutes opérations relatives à l'assiette et au contrôle des impôts, droits, prélèvements, cotisations et taxes de toute nature, à l'égard : 1° Des personnes physiques ou morales, groupements de droit ou de fait ou entités qui ont déposé ou auraient dû déposer, auprès des services de la direction générale des finances publiques du ressort territorial desdites directions spécialisées, une déclaration, un acte ou tout autre document ; 2° Des personnes, groupements ou entités qui, même en l'absence d'obligation déclarative, ont été ou auraient dû être imposés par ces mêmes services ou dont la résidence principale, le siège ou le principal établissement est situé dans le ressort desdits services.(). " En vertu de l'annexe de cet arrêté, l'Aquitaine, le Limousin et le Poitou-Charentes, régions administratives alors existantes, sont dans le ressort de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 3. Il est constant que, lors du contrôle de leurs déclarations, M. et Mme C étaient domiciliés à Floirac, commune située dans le département de la Gironde et que, dès lors, ce contrôle pouvait être diligenté par un fonctionnaire de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, dont il n'est pas contesté qu'il appartenait à un corps de catégorie A ou B, sans que l'administration fiscale fut tenue d'exercer le " droit de suite ", résultant des dispositions combinées des I, II et V de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts au terme desquelles les fonctionnaires des catégories A et B de la direction générale des finances publiques, habilités à fixer les bases d'imposition des personnes morales qui ont déposé ou auraient dû déposer une déclaration dans le ressort territorial de leur service d'affectation, peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques liées à ces personnes morales, ces liens s'entendant notamment de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait. Au surplus, il résulte des dispositions précédentes que les directions spécialisées du contrôle fiscal sont habilitées à contrôler des entreprises et, par conséquent, que la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest pouvait régulièrement contrôler la SARL CA2B dont le siège est situé à Yvrac, en Gironde. En outre, si le requérant se prévaut de la doctrine en citant le bulletin BOI-CF-DG-30 qui indique, au n°140 " Le lieu de déclaration est défini par voie réglementaire et correspond en règle générale à la résidence principale, au siège, au principal établissement, au lieu de direction effective, au lieu d'exercice de l'activité du contribuable ou au lieu de situation des biens. ", en tout état de cause, s'agissant d'une question touchant à la régularité de la procédure d'imposition, les requérants ne peuvent utilement invoquer la doctrine et, au surplus, les explicitations de ce bulletin  ne sont pas contradictoires avec les dispositions de l'arrêté du 16 mars 2012 précité. Par suite, le moyen tiré de ce que la brigade de Charente Maritime de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest n'était pas compétente pour contrôler la société CA2B et, qu'ainsi, les répercussions sur l'imposition sur le revenu des requérants seraient entachées d'un vice de procédure, doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
   
 4. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour l'application de ces dispositions, il incombe toujours au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Aux termes de l'article 54 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". Aux termes de l'article 54 bis : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme au sens de l'article L. 421-2 du code des impositions sur les biens et services ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice./ Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ". Enfin, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ".  
 5. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts (CGI), par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 6. Il est constant que la société CA2B a déduit de ses résultats des indemnités kilométriques versées à son dirigeant, M. C, pour un montant de 38 500 euros en 2015 et 57 100 euros en 2016. Il résulte de l'instruction que ni les comptes de la société, ni la procédure de contrôle et la phase contradictoire qui a suivi n'ont permis d'attester de la réalité et du montant des déplacements réalisés. S'il n'est pas contesté que l'activité de la société justifiait que le directeur des travaux se déplace sur les chantiers et que le véhicule du dirigeant a été utilisé sur les années 2015 et 2016, toutefois, compte tenu de l'absence de justificatifs clairs en dépit des demandes, du caractère évolutif des déclarations du dirigeant au fil de la procédure, de l'existence d'une flotte de six à sept véhicules de tourisme en dehors des véhicules utilitaires, du fait que la mise à disposition d'un véhicule à M. C n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation de l'avantage en nature correspondant, l'administration fiscale a apporté la preuve qui lui incombe que les sommes en cause n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite et constituent des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1) de l'article 109 du code général des impôts. De plus, la qualité de maître de l'affaire de M. C, non contestée, suffit à le regarder comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués à raison des bénéfices non conservés sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes versées ou qu'elles auraient été versées à des tiers. Au demeurant, l'appréhension par M. C des sommes en cause n'est pas contestée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré leurs montants non contestés dans les bases d'imposition de M. C pour être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1) de l'article 109 du CGI.  
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes; () ".  
 8. Il résulte des dispositions des articles 54 bis et 111 c) du code général des impôts précités qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité.  
 9. Il résulte de l'instruction que les comptes de la SARL CA2B font apparaître une charge d'un montant de 7 875 euros au débit du compte n°625000 " déplacements, missions, réceptions " enregistrée le 11 juillet 2016. Il n'est pas contesté que cette somme correspond au solde d'un voyage en Corse du dirigeant de l'entreprise et que celui-ci avait remboursé un acompte de 2 675 euros au titre de ce voyage le 9 juin 2016. Il résulte également de l'instruction que cette somme n'a pas été comptabilisée explicitement, que les requérants se bornent à faire valoir qu'il s'agit d'un voyage lié à l'activité de l'entreprise sans davantage de précisions, ni sur son objet, ni sur ses résultats et que le requérant a annoncé produire des justificatifs dans sa réclamation du 12 mars 2020, qu'il n'a pas produits. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale l'a qualifié d'avantage occulte au sens de l'article 111 c) précité, imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 10. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 11. Il résulte de l'instruction que la SARL CA2B a ouvert dans sa comptabilité un compte de tiers au nom de la SCI C qui est une société civile de gestion détenue en totalité par les requérants et leurs enfants mineurs et dont M. C est le gérant. Il n'est pas contesté qu'au cours de l'exercice 2015, plusieurs versements ont été enregistrés au débit de ce compte pour un montant total de 74 000 euros. Il résulte de l'instruction que les documents juridiques de la société CA2B présentés au cours du contrôle ne mentionnent pas ces avances consenties à la société C, ni aucun écrit ne prévoyant le versement de ces sommes ni les modalités de remboursement. L'examen des relevés de banques fait apparaître que quatre virements ont été effectués au nom de M. C pour un montant total de 43 000 euros et l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite qu'elle a sollicité, sur le fondement  des dispositions des article L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales les deux banques en cause qui ont confirmé à l'administration fiscales que les quatre virements ont bien été effectués sur le compte personnel de M. C. En outre, le requérant se borne à soutenir que l'administration fiscale s'est fiée aux libellés et non aux flux réels, mais il n'apporte aucun élément supplémentaire de nature à valider ces affirmations. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que 43 000 euros au titre de 2015 devaient être imposés au titre des revenus distribués, en vertu de l'article 111 a) du code général des impôts.  
 12. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. et Mme C doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, Mme B C et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 2 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme E et Mme D, premières conseillères,   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023. 
 La rapporteure, 
 S. D 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
 C. POTTIER 
 La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,