TA13 · 6ème Chambre — 30 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 27 janvier 2021, M. C A, représenté par la SELARL Jars Pappini et Associés, agissant par Me Jars, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 pour un montant total de 8 737 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.  
 Il soutient que :  
 - les frais et dépenses dont la déduction a été rejetée par le service vérificateur résultent de l'exécution d'une obligation alimentaire à l'égard de ses enfants, prévue par le jugement de divorce ; 
 - ces frais et dépenses ne constituent pas des dépenses personnelles mais des dépenses alimentaires au sens de l'article 208 du code civil ;  
 - ils sont justifiés dans leur existence et leur montant ; 
 - les indemnités kilométriques, qui sont un complément aux salaires de la nourrice, doivent également être admises en réduction d'impôt ; 
 - l'ensemble des conditions de l'article 199 sexdecies 1 du code général des impôts étant remplies, il était fondé à bénéficier d'un crédit d'impôt de 1 800 euros correspondant au paiement des factures de la société Barsotti Jardin et services à laquelle il a eu recours pour l'entretien du jardin de son domicile ; 
 - la prime de 16 680,48 euros qu'il a perçue au titre de ses 50 séjours à l'étranger de plus de 24 heures entre dans le dispositif de l'article 81 A du code général des impôts et ouvre donc droit à l'exonération partielle prévue par ces dispositions ;  
 - en conséquence, cette prime qui a été déclarée dans la déclaration 2042 dans la catégorie des " revenus d'activité ", aurait dû être déclarée dans la déclaration 2042 C dans la catégorie des " salaires et pensions exonérés retenus pour le calcul du taux effectif ". 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juin 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - au vu des justificatifs produits et des dispositions combinées des articles 208 et 371-2 du code civil, il est admis en sus des montants déjà retenus dans la réponse aux observations du contribuable du 8 mars 2019, des dépenses correspondant aux frais de transport, frais de scolarité, frais de téléphone, activités extra-scolaires et frais de nourrice employée chez son ex-épouse pour un montant total de 12 037 euros ;  
 - le montant des indemnités kilométriques versées à la nourrice en 2014 n'est pas suffisamment justifié par la production d'un détail établi par celle-ci ;  
 - l'analyse des factures produites par le requérant démontre que la société Barsotti Jardin et services n'est pas déclarée au sens des dispositions du code du travail et qu'elles ne respectent pas les conditions de forme dans la mesure où l'adresse du requérant n'y est pas indiquée ;  
 - le montant total des factures produites s'élève à 900 euros et non à 1 800 euros ;  
 - le requérant n'établit pas que la prime de 16 680, 48 euros qu'il a perçue en 2014 lui a été versée en contrepartie de ses séjours à l'étranger.    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public. 
 - les parties n'étant ni présentes, ni représentées.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2014. À l'issue de cette procédure, une proposition de rectification n° 2120 lui a été adressée le 23 novembre 2017 et lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dont le montant a été réduit, dans la réponse aux observations du contribuable en date du 8 mars 2019, à la somme de 8 737 euros. Cette somme ayant été mise en recouvrement le 30 septembre 2019 et la réclamation contentieuse formée par M. A le 22 octobre 2020 ayant fait l'objet d'une décision implicite de rejet, M. A demande au Tribunal la décharge, en droits et pénalités, de l'intégralité de cette somme.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2.  Par une décision en date du 29 juin 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement total, en droits et pénalités, de la somme de 6 189 euros correspondant à l'admission en déduction du revenu global de M. A de frais de transport, de scolarité, de téléphone, d'activités extra-scolaires et de frais de nourrice employée chez son ex-épouse. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer, à hauteur de cette somme, sur les conclusions aux fins de décharge, présentées par M. A. L'étendue du litige est ainsi limitée à la somme de 2 548 euros.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge du surplus des impositions en litige : 
 3. Il résulte de l'instruction que M. A a déclaré, pour le calcul de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2014, des pensions alimentaires d'un montant total de 30 255 euros qu'il a déduit de son revenu global imposable, ainsi qu'une somme 11 719 euros correspondant aux dépenses effectuées pour l'emploi d'un salarié à son domicile.  
 En ce qui concerne la déduction des dépenses relatives à la contribution et à l'éducation des enfants :  
 4. B au dégrèvement accordé le 29 juin 2021, la contestation par M. A de la remise en cause par l'administration fiscale de la déduction de son revenu global imposable des dépenses relatives à la contribution et à l'éducation de ses enfants concerne exclusivement les indemnités kilométriques versées à la nourrice de ses enfants pour son intervention au domicile de son ex-épouse pour un montant de 2 346 euros.  
 5. Aux termes de l'article 156 : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : () II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l'article 199 sexdecies ; versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle la convention de divorce par consentement mutuel mentionnée à l'article 229-1 du même code a acquis force exécutoire ou le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée et les rentes versées en application des articles 276, 278 ou 279-1 du même code en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une convention de divorce mentionnée à l'article 229-1 du même code ou d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil".  
 6. Il résulte de l'instruction que, pour justifier de la réalité des versements au titre des indemnités kilométriques à la nourrice de ses enfants, M. A a produit à l'administration fiscale une attestation de la nourrice. Ce seul élément, au demeurant non produit à l'instance, ne permet toutefois pas de justifier de la réalité des déplacements correspondant à ces indemnités kilométriques, aucun état de frais n'ayant été produit, ni aucun élément circonstancié et justificatif quant au nombre de kilomètres réellement parcourus par l'intéressée par l'indication des dates et lieux des trajets réalisés. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à faire valoir que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé la déduction de la somme de 2 346 euros au titre des indemnités kilométriques versées à la nourrice de ses enfants pour ses déplacements effectués pour se rendre chez son ex-épouse.  
 En ce qui concerne le crédit d'impôt au titre de l'emploi de salarié à domicile : 
 7. Aux termes de l'article 199 sexdecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories, ouvrent droit à une aide les sommes versées par un contribuable domicilié en France au sens de l'article 4 B pour : a) L'emploi d'un salarié qui rend des services définis aux articles L. 7231-1 et D. 7231-1 du code du travail ; b) Le recours à une association, une entreprise ou un organisme déclaré en application de l'article L. 7232-1-1 du même code et qui rend exclusivement des services mentionnés au a du présent 1 ou qui bénéficie d'une dérogation à la condition d'activité exclusive selon l'article L. 7232-1-2 du code du travail ; ()3. Les dépenses mentionnées au 1 sont retenues, pour leur montant effectivement supporté, dans la limite de 12 000 €, en tenant compte prioritairement de celles ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt mentionné au 4. / La limite de 12 000 € est portée à 15 000 € pour la première année d'imposition pour laquelle le contribuable bénéficie des dispositions du présent article au titre du a du 1./ Cette limite est portée à 20 000 € pour les contribuables mentionnés au 3° de l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, ainsi que pour les contribuables ayant à leur charge une personne, vivant sous leur toit, mentionnée au même 3°, ou un enfant donnant droit au complément d'allocation d'éducation de l'enfant handicapé prévu par le deuxième alinéa de l'article L. 541-1 du même code./ La limite de 12 000 € est majorée de 1 500 € par enfant à charge au sens des articles 196 et 196 B et au titre de chacun des membres du foyer fiscal âgé de plus de soixante-cinq ans. La majoration s'applique également aux ascendants visés au premier alinéa du 2 remplissant la même condition d'âge. Le montant de 1 500 € est divisé par deux pour les enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs parents. La limite de 12 000 € augmentée de ces majorations ne peut excéder 15 000 €. Toutefois, lorsque les dispositions du deuxième alinéa sont applicables, la limite de 15 000 € fait l'objet des majorations prévues au présent alinéa et le montant total des dépenses ne peut excéder 18 000 €. / 4. L'aide prend la forme d'un crédit d'impôt sur le revenu égal à 50 % des dépenses mentionnées au 3 au titre des services définis aux articles L. 7231-1 et D. 7231-1 du code du travail, supportées au titre de l'emploi, à leur résidence, d'un salarié ou en cas de recours à une association, une entreprise ou un organisme, mentionné aux b ou c du 1 par : a) Le contribuable célibataire, veuf ou divorcé qui exerce une activité professionnelle ou est inscrit sur la liste des demandeurs d'emplois prévue à l'article L. 5411-1 du code du travail durant trois mois au moins au cours de l'année du paiement des dépenses ;/ () /Le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 bis, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. () / 6. L'aide est accordée sur présentation des pièces justifiant du paiement des salaires et des cotisations sociales, de l'identité du bénéficiaire, de la nature et du montant des prestations réellement effectuées payées à l'association, l'entreprise ou l'organisme définis au 1. ".  
 8. En premier lieu, si l'administration fiscale a estimé, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 8 mars 2019, que les dépenses de frais de nourrice pour les gardes réalisées au domicile de M. A peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt prévu par les dispositions citées au point précédent, et a admis comme base de ce crédit d'impôt la somme arrondie à 8 226 euros, elle a cependant refusé d'y intégrer les indemnités kilométriques versées à la nourrice d'un montant de 1 683 euros.  
 9. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 6, le requérant n'est pas fondé à demander l'intégration des indemnités kilométriques versées à la nourrice pour ses déplacements jusqu'à son domicile à la base du crédit d'impôt dont il bénéficie.  
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 46 AO bis de l'annexe III du code général des impôts, dans sa version applicable : " Conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article D. 7233-4 du code du travail, l'entreprise ou l'association qui assure la fourniture de prestations de services ouvrant droit à l'aide prévue à l'article 199 sexdecies du code général des impôts communique à chacun de ses clients une attestation fiscale comportant les informations mentionnées à l'article D. 7233-4 précité. ". Aux termes de l'article D 7233-4 du code du travail, dans sa version applicable : " La personne morale ou l'entrepreneur individuel déclaré en application de l'article L. 7232-1-1 délivre à chacun de ses clients une attestation fiscale annuelle, pour leur permettre de bénéficier de la réduction d'impôt. Cette attestation mentionne :1° Le nom, l'adresse et le numéro d'identification de la personne morale ou de l'entrepreneur individuel ; / 2° Le numéro et la date d'enregistrement de la déclaration ;/ 3° Le nom de la personne ayant bénéficié du service, son adresse, le numéro de son compte débité le cas échéant, le montant effectivement acquitté ; /4° Un récapitulatif des interventions faisant apparaître le nom et le code identifiant de l'intervenant, ainsi que la date et la durée de l'intervention. ". Aux termes de l'article D. 7233-1 du même code, dans sa version applicable à la date d'édiction des factures en litige : " Lorsqu'elles assurent la fourniture aux personnes physiques de prestations de services à la personne, les associations et les entreprises produisent une facture faisant apparaître :1° Le nom et l'adresse de l'organisme prestataire ; / 2° Le numéro et la date de l'agrément ; / 3° Le nom et l'adresse du bénéficiaire de la prestation de service ; / 4° La nature exacte des services fournis ; / 5° Le montant des sommes effectivement acquittées au titre de la prestation de service ; / 6° Un numéro d'immatriculation de l'intervenant permettant son identification dans les registres des salariés de l'entreprise ou de l'association prestataire ; / 7° Les taux horaires de main-d'œuvre ou, le cas échéant, le prix forfaitaire de la prestation ; / 8° Le décompte du temps passé ; / 9° Les prix des différentes prestations ; / 10° Le cas échéant, les frais de déplacement. ". Aux termes de l'article L. 7232-1-1 du même code : " A condition qu'elle exerce son activité à titre exclusif, toute personne morale ou entreprise individuelle qui souhaite bénéficier des 1° et 2° de l'article L. 7233-2 et de l'article L. 7233-3 déclare son activité auprès de l'autorité compétente dans des conditions et selon des modalités prévues par décret en Conseil d'Etat. ". 
 11. En vertu des dispositions de l'article 199 sexdecies du code général des impôts, les contribuables qui ont recours à titre privé dans leur résidence principale ou secondaire, ou celle de leurs ascendants, sous certaines conditions, aux services d'employés déclarés peuvent bénéficier selon le cas d'un crédit ou d'une réduction d'impôt. En application de l'article 199 sexdecies, 6 du code général des impôts, pour l'année 2014, le contribuable devait être en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justifiant du paiement des salaires et des cotisations sociales, de l'identité du bénéficiaire, de la nature et du montant des prestations réellement effectuées payées à l'association, l'entreprise ou l'organisme qui l'emploie si cette personne n'est pas directement employée par le contribuable. Ces pièces, dont le contenu est défini par le code du travail, correspondent aux attestations établies par l'Urssaf s'il s'agit d'un emploi direct, ou par l'association, l'entreprise, l'organisme déclaré ou l'organisme habilité dans les autres cas. 
 12. Il résulte de l'instruction que M. A a sollicité, pour l'année 2014, l'octroi de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 sexdecies du code général des impôts à raison des travaux de jardinage qu'il a fait effectuer à son domicile par la société Barsotti Jardin et services pour un montant de 1 800 euros. L'administration fait toutefois valoir, sans être contredite, que la facture produite par le requérant, au demeurant établie pour un montant de 900 euros, ne comporte pas les mentions exigées par le code général des impôts, notamment ni l'adresse de la personne ayant bénéficié du service, ni le numéro et la date d'enregistrement de la déclaration. En outre, si le requérant produit à l'appui de sa requête une fiche info greffe sur la société intervenant à son domicile, cette pièce, qui permet d'établir que la société est bien immatriculée auprès du registre du commerce et des sociétés de Salon-de-Provence ne permet toutefois pas d'établir que l'entreprise a procédé à la déclaration requise par les dispositions précitées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé, en application de l'article 199 sexdecies du code général des impôts, d'octroyer à M. A le crédit d'impôt dont il réclamait la restitution au titre de l'année 2014.  
 En ce qui concerne l'exonération partielle de la prime de 16 680, 48 euros : 
 13. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts applicable (Version applicable celle de 2011) : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales./ L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes :/ 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ;/ 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :/ - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ;/ b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ;/ c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français,/ - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. / Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. / II. - Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : / 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ;/ 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ;/ 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie ". 
 14. En l'espèce il résulte de l'instruction que M. A, qui est domicilié fiscalement en France, occupe, en vertu d'un avenant à son contrat de travail prenant effet le 1er avril 2013, la fonction de directeur général du développement au sein de la société Air Flow et qu'il a perçu, au cours de l'année 2014 contrôlée, des salaires et une prime d'un montant de 16 680, 48 euros. M. A fait valoir que cette prime, qui a par erreur été intégrée dans les revenus déclarés à hauteur de 77 197 euros dans la déclaration 2042 dans la catégorie des " revenus d'activité " concernant la société Air Flow, bénéficie en fait de l'exonération prévue par le 2° de l'article 81 A du code général des impôts, au motif qu'elle lui a été versée en contrepartie de l'activité salariée de 50 séjours de plus de 24 heures qu'il a effectués à l'étranger. À l'appui de cette affirmation, le requérant produit l'avenant à son contrat de travail, qui prévoit en son article 3 le versement d'une prime d'expatriation et les modalités de calcul du montant de cette dernière en fonction du nombre, de la durée des séjours et du pays de destination et son plafond, ainsi qu'une fiche fiscale indiquant le versement d'une prime de direction d'un montant de 16 680,48 euros et une attestation de la directrice des ressources humaines de la société Air flow Europe qui mentionne sa qualité de directeur du développement, son statut de salarié depuis quinze ans et le montant des primes d'expatriation qui lui ont été versées au cours des années 2014 à 2017. Ces éléments sont toutefois insuffisamment probants. D'une part, ils ne permettent pas de connaître le nombre et la durée des déplacements de M. A et ainsi de s'assurer de la réalité des déplacements et de ce que le montant de la prime a été fixé en rapport avec l'importance des déplacements à l'étranger, eu égard à leur nombre, leur durée et leur destination. D'autre part, cette attestation est en contradiction avec la fiche fiscale produite par le requérant lui-même, qui qualifie la prime de 16 880,48 euros en litige, de prime de direction et non de prime d'expatriation. Ces pièces ne sauraient dès lors suffire à établir que la prime a été versée à l'intéressé en contrepartie de son activité professionnelle exercée à l'étranger et qu'elle relevait du champ d'application de l'article 81 A du code général des impôts. Par conséquent, c'est à bon droit que le service a refusé l'application à M. A du dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu des salaires prévu par cet article. 
 15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires et de rectification des impositions primitives doivent être rejetées.  
 Sur les dépens : 
 16. La présente instance n'a donné lieu à aucun dépens. Dès lors, les conclusions en ce sens de la requête doivent être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse au requérant la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par M. A à hauteur du dégrèvement de 6 189 euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 28 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller. 
 Mme Charpy, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 C. Croce 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,