TA21 · 2ème chambre — 17 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 23 mars 2021, la société civile immobilière Heguera doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, et des pénalités correspondantes. 
 Elle soutient que : 
 - elle était fondée à retenir une valeur du terrain égale à 15 % de la valeur totale de l'ensemble immobilier sis 72 avenue Victor Hugo à Paris, compte tenu de la surface limitée du terrain d'assiette, égale à 885 mètres carrés ; les immeubles considérés comme point de référence par l'administration fiscale ne peuvent être pris en considération, dès lors qu'ils sont très différents de l'immeuble litigieux en termes de situation, de surface du terrain d'assiette et de surface de la construction ; 
 - l'administration fiscale n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la société civile requérante ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 15 novembre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 6 décembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B A, 
 - et les conclusions de Mme Mélody Desseix, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière Heguera, qui exerce une activité de location d'un immeuble si 72 avenue Victor Hugo à Paris, dans le seizième arrondissement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause la valeur du terrain d'assiette de l'immeuble, inscrite à l'actif du bilan de la société, et lui a proposé des rehaussements de son bénéfice imposable. L'administration fiscale a suivi l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et a, ce faisant, abandonné certain des rehaussements envisagés. Les impositions supplémentaires résultant des rehaussements maintenus ont été mises en recouvrement le 15 septembre 2017, pour un montant en droits et pénalités de 143 927 euros. Par une décision explicite, en date du 20 janvier 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable du 31 décembre 2018 de la société. Par sa requête, la société civile immobilière Heguera demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et en 2013. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 2. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ".  
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration a prononcé le rejet de la comptabilité de la société requérante au titre de chacun des exercices clos en 2012 et en 2013 en raison des graves irrégularités dont elle était entachée, et que la SCI Heguera ne conteste pas dans la présente instance. Il résulte également de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est rangée à l'avis de l'administration et a retenu une valeur du terrain égale à 50 % de la valeur totale de l'immeuble. Dès lors, il résulte des dispositions précitées que la charge de la preuve incombe au contribuable, s'agissant des rehaussements résultant de la remise en cause de la répartition entre les valeurs retenues respectivement pour le terrain et pour la construction édifiée sur ce terrain, constituant l'immeuble sis 72 avenue Victor Hugo à Paris. 
 En ce qui concerne les amortissements :  
 4. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes des deux premiers alinéas de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe, dans sa version applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains (), donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ".  
 5. Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains. 
 6. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien. 
 7. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige.  
 8. Il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration. 
 9. Il n'est contesté par aucune des deux parties que les deux méthodes visées au point 6 du présent jugement ne sont pas applicables au cas d'espèce, eu égard d'une part à la rareté des terrains à Paris, comme le relève l'administration fiscale dans la proposition de rectification, et d'autre part au caractère ancien de l'immeuble, comme le note la société requérante, et à la difficulté en résultant de déterminer son coût de reconstruction à la date de son entrée dans le bilan. 
 10. En l'espèce, pour reconstituer les valeurs respectives du terrain et de la construction, l'administration fiscale a utilisé la méthode consistant à s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction. Pour ce faire, elle a identifié sept comparables, correspondant à des immeubles, tous situés dans le quartier de l'Etoile à Paris, inscrits à l'actif du bilan des sociétés correspondantes entre 1999 et 2007, et a constaté que la valeur retenue pour le terrain, dans chacun des sept cas, était comprise dans une fourchette allant de 45 à 68 % de la valeur de l'immeuble. Elle a, en conséquence, retenu une valeur du terrain égale à 50 % de la valeur de l'immeuble inscrite à l'actif du bilan de la société. 
 11. La société civile requérante, qui ne conteste pas le choix par l'administration fiscale de la méthode consistant à s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction, et à qui il incombe en vertu de ce qui a été dit au point 3 du présent jugement de démontrer l'exagération des impositions en litige, soutient que les comparables retenus ne présentent pas des caractéristiques comparables avec l'immeuble en litige, dès lors que l'un d'entre eux est situé dans un quartier plus prestigieux, que l'un d'entre eux a été évalué postérieurement au sien, que deux d'entre eux sont d'aspect moderne et surtout que trois d'entre eux ne disposent pas du même nombre d'étages et disposent d'une surface de terrain très supérieure au sien. Eu égard à l'argumentaire développé sur ce dernier point, la société requérante doit être regardée comme soutenant que les possibilités éventuelles d'agrandissement des propriétés retenues sont très différentes de la sienne. Elle soutient encore que l'ensemble de ces différences seraient révélées par les prix au mètre carré du terrain résultant de ces évaluations, qui iraient de 866 à 55 096 euros par mètre carré. 
 12. L'administration fiscale en défense se borne à argumenter, d'une part sur le secteur géographique des comparables, soutenant que tous sont situés comme l'immeuble litigieux dans le quartier de l'Etoile à Paris, et d'autre part sur le fait que la quote-part du terrain est d'autant plus élevée que la localisation entraîne une valeur élevée de l'immeuble. L'administration ne conteste, dans son mémoire en défense, pas davantage qu'elle ne l'a fait dans la réponse aux observations du contribuable ou dans la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable, ni le type de construction, très différent de l'immeuble à évaluer, des comparables sis 61 rue des Belles Feuilles et 116 bis avenue des Champs-Elysées, ni les surfaces mentionnées par la société requérante, et ce faisant, les possibilités éventuelles d'agrandissement des comparables sis 4 rue de Presbourg, 50 avenue Montaigne et 9 à 13 rue du Recteur Poincaré, également très différentes de l'immeuble litigieux. Dès lors, la société requérante est fondée à soutenir que la mise en œuvre de la méthode retenue par l'administration méconnaît les principes énoncés au point 7 du présent jugement et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées, à raison des amortissements de l'immeuble sis 72 avenue Victor Hugo à Paris, remis en cause par l'administration fiscale. 
 Sur les pénalités : 
 13. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 14. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 15. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 16. En l'espèce, l'administration a appliqué la pénalité pour manquement délibéré à deux chefs de rehaussement consistant en des renonciations à recettes, le premier relatif aux appartements mis gratuitement à disposition des associés, et le second aux intérêts non réclamés sur les avances consenties à Mme D C.  
 17. D'une part, la société ne conteste pas, dans la présente instance, le bien-fondé de ces rehaussements. D'autre part, s'agissant des appartements mis gratuitement à la disposition de Mme D C, gérante de la société, et de sa fille, également associée, l'administration s'est fondée, pour appliquer la majoration pour manquement délibéré, sur l'existence de cette mise à disposition gratuite de trois logements à la gérante de la société et à sa fille, sur la circonstance selon laquelle les bénéficiaires directs de la renonciation à recettes dont s'agit sont la gérante et sa fille, également associée de la société, sur celle tirée de ce que la gérante de la société a nécessairement consenti, au nom de la société, à cette location gratuite et enfin sur la circonstance que la société, conseillée par un professionnel de l'immobilier et par un expert-comptable ne pouvait ignorer l'existence de ce manquement. Contrairement à ce que soutient la société, celle-ci, qui renonçait ce faisant à percevoir des loyers, ne pouvait ignorer qu'elle éludait simultanément l'impôt. Eu égard à l'ensemble de ces circonstances, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.  
 18. S'agissant des intérêts non réclamés sur les avances consenties à Mme C, gérante de la société, l'administration s'est fondée, pour appliquer la majoration pour manquement délibéré, sur la mise en place, nécessairement volontaire, d'un mécanisme d'avances gratuites, sur l'identité du bénéficiaire, à savoir la gérante de la société, qui a donc mis en place ces avances dans son propre intérêt, sur le montant desdites avances, allant de 270 457 euros à 1 114 788 euros et enfin sur la circonstance que la société conseillée par un professionnel de l'immobilier et par un expert-comptable ne pouvait ignorer l'existence de ce manquement. Eu égard à l'ensemble de ces circonstances, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société civile immobilière Heguera est seulement fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, à raison de la réduction de son bénéfice taxable d'un montant de 91 735 euros au titre de chacun des exercices clos en 2012 et en 2013, et des pénalités correspondantes. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés fixée à la SCI Heguera au titre de l'exercice clos en 2012 est réduite d'un montant de 91 735 euros. 
 Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés fixée à la SCI Heguera au titre de l'exercice clos en 2013 est réduite d'un montant de 91 735 euros. 
 Article 3 : La SCI Heguera est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et en 2013 et des pénalités correspondantes, à raison des réductions des bases d'imposition définies aux articles 1er et 2 du présent jugement. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCI Heguera est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière Heguera et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère, 
 M. Hugez, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. A 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc