TA105 · 2ème Chambre — 28 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 19 juillet 2021, M. A C et Mme B C, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que les pénalités et intérêts de retard afférents à ces cotisations et à ces droits ;  
 2°) de prononcer le sursis de paiement des sommes réclamées par l'administration ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la réalité de l'investissement outre-mer leur ouvrant droit à la réduction d'impôt de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dont ils remplissent toutes les conditions, est établie par les pièces qu'ils produisent ; 
 - les revenus que le service a regardés comme ayant été distribués sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 sont largement disproportionnés à ceux effectivement appréhendés par M. C, dès lors que la part de charges d'un pourcentage de 70 % retenue par le service vérificateur pour la reconstitution du chiffre d'affaire de l'association Pièces Auto Center est très largement sous-évaluée ; M. C n'a en tout état de cause pas appréhendé ces revenus dès lors qu'il s'agit d'une association but non lucratif dont les bénéfices évalués par l'administration fiscale sont disproportionnés avec son train de vie et les mouvements bancaires sur son compte personnel ; 
 - ils établissent, par les pièces qu'ils produisent, la réalité de dépenses effectivement supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires, leur ouvrant droit au crédit d'impôt sur le revenu de l'article 200 quater du code général des impôts dont ils remplissent les conditions. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe conclut à ce qu'il n'y ait plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence du dégrèvement de 3 878 euros prononcé par sa décision du 18 janvier 2022 et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il n'y a plus lieu de statuer sur la demande de réduction d'impôt pour investissement outre-mer à concurrence du dégrèvement qui leur a été accordés sur ce fondement pour un montant total, en droits et pénalités, de 3 878 euros ; 
 - les autres moyens soulevés par la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 26 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 1er juillet 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Roux, 
 - les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public, 
 - et les observations de M. C. 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite  de la vérification de comptabilité de l'association Pièces Auto Center, l'administration fiscale a informé les époux C, par une proposition de rectification du 20 septembre 2018, établie suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'elle envisageait des rehaussements de leurs cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités afférentes. En l'absence de réponse de la part des contribuables, ces suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis pour partie de la pénalité pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement par voie de rôle n°933 A du 31 décembre 2018. Le 16 décembre 2020, M. et Mme C ont présenté une réclamation préalable à l'encontre de ces cotisations supplémentaires, qui a été rejetée par l'administration fiscale le 26 avril 2021. Par la présente requête, les intéressés demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires laissées à leur charge au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 18 janvier 2022, l'administration a prononcé le dégrèvement des impositions en litige à hauteur de 3 259 euros en droits et 619 euros en pénalités au titre de l'année 2015. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de ces montants. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la réduction d'impôt sur le revenu pour investissement outre-mer : 
 3. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer (). / 2. La réduction d'impôt s'applique : / a) Dans la limite d'une surface habitable comprise entre 50 et 150 mètres carrés et fixée par décret selon le nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement, au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement d'affecter dès l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure à son habitation principale pendant une durée de cinq ans ; () ". Aux termes de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III du même code, dans sa version applicable au litige : " Le contribuable doit joindre à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demande le bénéfice de la réduction d'impôt les documents suivants :/ I. - Lorsque le logement neuf est destiné à devenir son habitation principale : / 1. L'engagement prévu au a du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts qui comporte les éléments suivants : / a) L'identité et l'adresse du contribuable ; / b) L'adresse et la surface habitable du logement concerné ; / c) Le prix de revient ou le prix d'acquisition du logement accompagné des justificatifs ; / d) La date d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure ; / 2. Une copie de la notification de l'arrêté délivrant le permis de construire lorsqu'il s'agit d'un logement que le contribuable fait construire. / () / V. - Pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies A du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à la déclaration de revenus de chacune des années ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt une note annexe établie sur un imprimé fourni par l'administration et comportant, selon la nature des investissements et le taux qui leur est applicable, les modalités de calcul de la réduction d'impôt ". 
 4. M. et Mme C ont déclaré un montant de 4 075 euros au titre d'investissements outre-mer dans le logement, au titre de chacune des années 2015 et 2016, afin de bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu, instaurée par l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le service a rappelé le montant de la réduction pratiquée au titre des années 2015 et 2016 en l'absence de toute pièce justificative produite à l'appui des déclarations souscrites, en particulier des éléments exigés par les dispositions ci-dessus reproduites. Toutefois, suite à la production, pour la première fois devant le juge, des pièces au vu desquelles les requérants entendent justifier leur réduction d'impôt sur le revenu, la direction régionale des finances publiques de Guadeloupe leur a accordé un dégrèvement de 3 878 euros, correspondant à la réduction d'impôt outre-mer au titre de l'année 2015, en droit et pénalités. Dès lors, s'il n'y a plus lieu de statuer sur la requête de M. et de Mme C à concurrence de ce dégrèvement, il y a toujours lieu de statuer sur le surplus de leur demande de réduction d'impôt pour investissement outre-mer. 
 5. En l'espèce, il résulte des pièces produites par les requérants qu'ils ont obtenu un permis de construire le 27 septembre 2004 pour une surface habitable comprise entre 50 et 150m2, destinée à leur habitation principale, et qu'ils ont déposé une déclaration d'achèvement de travaux en date du 4 août 2006. Par les factures qu'ils produisent, ils attestent également d'un montant total de travaux de 130 373,60 euros. M. et Mme C ont ainsi droit à la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies A du code général des impôt sur la base de la somme de 13 037,30 euros, correspondant à 10 % des sommes effectivement payées au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à réduction est né, c'est-à-dire de l'année de déclaration d'achèvement des travaux, et sur laquelle s'applique le taux de réduction d'impôt de 25% dès lors que la construction litigieuse a été réalisée avant le 31 décembre 2010. Il en résulte que, ainsi que l'a admis l'administration fiscale, les requérants ont le droit à une réduction d'impôt d'un montant de 3 259,325 euros sur le fondement des dispositions précitées. Toutefois, s'il est constant que cette réduction s'étale sur dix ans, le fait générateur de cet impôt étant la date d'achèvement des travaux de construction à partir de la première année d'achèvement des travaux, soit en 2006, ils n'y avaient plus le droit au titre de l'année 2016. Par suite, M. et Mme C avaient seulement droit au dégrèvement de la somme de 3 259,325 euros au titre de l'impôt sur le revenu 2015, ainsi que les pénalités afférentes d'un montant de 619 euros, tel qu'accordé par l'administration dans sa décision de dégrèvement du 18 janvier 2022. Ils ne sont cependant pas fondés à demander que leur soit accordée une réduction supplémentaire d'impôt sur le revenu pour investissement outre-mer. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 S'agissant de la reconstitution des recettes de l'association Pièces Auto Center :  
 6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré/ Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ". 
 7. M. et Mme C s'étant abstenus de répondre à la proposition de rectification du 20 septembre 2018, il leur appartient d'établir que, comme ils le soutiennent, la méthode de reconstitution des recettes employée par le service est radicalement viciée dans son principe et aboutit à un résultat exagéré.  
 8. En l'espèce, si les requérants ne remettent pas en cause la reconstitution du chiffre d'affaires de l'association Pièces Auto Center, qui a été évaluée par l'administration à un montant de 475 472 euros au titre de l'année 2015 et à un montant de 601 754 euros au titre de l'année 2016, ils contestent toutefois le taux de charges de 70 % retenu par l'administration fiscale au motif qu'il serait largement sous-évalué dès lors que l'association Pièces Auto Center n'aurait pas de but lucratif et aurait pour objet de revendre des pièces automobiles d'occasion à un prix accessible, inférieur à celui du marché. Toutefois, en se bornant à soutenir que les charges d'exploitation de l'association se sont élevées à un montant de 402 641 euros au titre de l'année 2015 et à un montant de 594 988 euros au titre de l'année 2016 et que le résultat de l'exercice 2015 après impôt sur les sociétés appréhendé par M. C s'élève à un montant de 9 568 euros et à un montant de 2 310 euros au titre de l'année 2016, et en produisant uniquement le compte de résultat simplifié issu de la déclaration établie au titre de l'impôt sur les sociétés, dont il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à leurs écritures, qu'il serait certifié par un expert-comptable, et qui ne sont étayées par aucune pièce comptable ou bancaire, M. et Mme C n'établissent pas que la méthode retenue par le service est inadaptée à l'activité de l'association ni le caractère exagéré de la base d'imposition retenue par l'administration fiscale. 
 S'agissant de l'appréhension des revenus par M. C :  
 9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/ 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :/ a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.  
 10. D'une part, si les requérants soutiennent que les bénéfices réalisés par l'association seraient en réalité demeurés investis dans cet organisme, ils n'en attestent aucunement. De plus, si les dispositions précitées ne peuvent s'appliquer à un membre d'une association que dans la mesure où celle-ci a une activité lucrative la rendant passible de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts, et où il existe une confusion de patrimoine entre ledit membre et l'association permettant d'admettre que ce dernier a fait des apports et participe aux résultats de sorte qu'il peut être regardé comme un associé au sens des dispositions précitées, les requérants n'établissent pas que la gestion de l'association Pièces Auto Center serait désintéressée et qu'elle exercerait de manière prépondérante des activités non lucratives dès lors qu'ils admettent qu'elle produit un bénéfice, dont ils contestent simplement le montant. Il résulte en effet de qui a été exposé ci-dessus que le montant des recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de ses activités lucratives excède 60 000 euros.  
 11. D'autre part, les requérants soutiennent que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incomberait que les sommes regardées comme distribuées au titre de l'impôt sur les sociétés ont effectivement été mises à disposition de M. C. Toutefois, il est constant que M. C est le président de l'association et que le Crédit agricole de la Guadeloupe a confirmé, par mail du 6 mars 2018, que M. C avait le carton de signature sur le compte bancaire de l'association. Il n'est en outre pas contesté par les requérants que des sommes auraient effectivement été appréhendées par M. C. M. C, qui dispose ainsi seul des pouvoirs les plus étendus au sein de l'association et est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par l'association qu'il contrôle. De plus, si les requérants soutiennent que les sommes considérées comme appréhendées par M. C seraient disproportionnées avec son train de vie, ils ne produisent aucune des pièces annoncées et susceptibles d'en justifier. Dès lors, les contribuables n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de ce que M. C n'aurait pas appréhendé cette somme. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. C était le maître de l'affaire à la clôture des exercices 2015 et 2016 de l'association Pièces Auto Center, et a imposé entre ses mains les revenus qui lui ont été distribués par cette association.  
 12. En tout état de cause, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des documentations administratives BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 220 du 12 septembre 2012, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celles dont il est fait ici application.  
 13. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces sommes constituaient un revenu distribué, en application des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts, devant être imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 En ce qui concerne le bénéfice du crédit d'impôt pour la transition énergétique : 
 14. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. / A la condition que le logement soit achevé depuis plus de deux ans à la date de début d'exécution des travaux, ce crédit d'impôt s'applique : () c) Aux dépenses, payées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2016, au titre de l'acquisition : / 1° D'équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant une source d'énergie renouvelable, dans la limite d'un plafond de dépenses par mètre carré de capteurs solaires pour les équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant l'énergie solaire thermique, fixé par arrêté conjoint des ministres chargés de l'énergie, du logement et du budget. () / 6. a. Les équipements, matériaux, appareils et travaux de pose mentionnés au 1 s'entendent de ceux figurant sur la facture de l'entreprise mentionnée au 1 ter. () / b. Les dépenses mentionnées au 1 ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, la facture, autre que des factures d'acompte, de l'entreprise mentionnée au 1 ter ou de la personne qui a réalisé le diagnostic de performance énergétique. / Cette facture comporte, outre les mentions prévues à l'article 289 : / 1° Le lieu de réalisation des travaux ou du diagnostic de performance énergétique ; / 2° La nature de ces travaux ainsi que la désignation, le montant et, le cas échéant, les caractéristiques et les critères de performances, mentionnés à la / () 4° Dans le cas de l'acquisition d'équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant une source d'énergie renouvelable, la surface en mètres carrés des équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant l'énergie solaire thermique. () ".  
 15. Il résulte des dispositions précitées que le crédit d'impôt qu'elles prévoient, applicable pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année de paiement de la dépense par le contribuable, est accordé, sur présentation des factures des entreprises ayant réalisé les travaux et comportant l'adresse de réalisation des travaux, leur nature ainsi que la désignation, le montant et, le cas échéant, les caractéristiques et les critères de performances des équipements, matériaux et appareils. Seul est pris en compte le coût des équipements, matériaux et appareils, à l'exclusion de celui de la main-d'œuvre.  
 16. En l'espèce, l'administration fiscale a remis en cause le crédit d'impôt d'un montant de 717 euros, relatif aux dépenses effectuées pour la transition énergétique dans l'habitation principale des contribuables au titre de l'année 2016, au motif de l'absence de présentation d'une facture justifiant de ces travaux. Si les requérants produisent de nouvelles pièces à l'appui de leur requête, dont plusieurs factures émises par la SARL JSA Energy pour des prestations de fourniture d'eau chaude pour un chauffe-eau solaire thermique individuel de 300 litres au mois de novembre 2016 et pour un chauffe-eau solaire thermique individuel de 200 litres en 2017 et en 2019, aucune de ces factures, dont certaines sont en tout état de cause postérieures au fait générateur de l'imposition contestée, ne permet d'isoler le coût des équipements de celui de la main d'œuvre ni ne comporte les informations exigées par les dispositions de l'article 200 quater du code général des impôts, telles que le lieu de réalisation des travaux, la nature des travaux effectués ou encore la surface en mètres carrés des équipements de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant l'énergie solaire thermique. Il s'ensuit que les dépenses ayant fait l'objet de ces trois factures n'ouvrent pas droit à un crédit d'impôt au titre de l'année 2016. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé le bénéfice du crédit d'impôt correspondant aux travaux en cause. 
 Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :  
 17. Le sursis de paiement des impositions en litige, dont les requérants bénéficient en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, suspend légalement l'exigibilité de la créance jusqu'à ce que le tribunal administratif se prononce sur la demande en décharge du contribuable. Or le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Par suite, les conclusions de M. et Mme C tendant au maintien du bénéfice du sursis de paiement ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance : 
 18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par M. et Mme C sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme totale de 3 878 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et Mme B C et au directeur régional des finances publiques de Guadeloupe.  
 Délibéré après l'audience du 14 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Le Roux, conseillère,  
 Mme Sollier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 septembre 2023. 
 La rapporteure,Le président, 
 SignéSigné 
 J. LE ROUXS. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière en Chef, 
 Signé  
 M-L CORNEILLE 
 N°210083