TA78 · 5ème chambre — 10 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er février 2021 et le 29 septembre 2021, M. A demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à sa charge au titre de l'année 2015 à hauteur de 78 981 euros en droits et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Il soutient que : 
 - sa requête est recevable, l'administration ayant tacitement rejeté sa réclamation du 23 décembre 2019 ; 
 -la plus-value d'acquisition réalisée sur les titres de la société Total qu'il a cédés au cours de l'année 2015 n'est pas imposable en France, dès lors que ces titres lui avaient été attribués, sous la forme d'options et d'actions gratuites, à raison de son activité salariée exercée au Kazakhstan, où il était fiscalement domicilié entre le 1er janvier 2009 et le 31 août 2014 ; cette analyse a été retenue par le Conseil d'Etat dans la décision n°408763 ; 
 - la position du service méconnaît, en outre, les doctrines exprimées sous les références BOI-RSA-ES-20-10-20-60 n°1, 50 et 60, BOI-RSA-ES-20-20-20 n°80, et la jurisprudence du Conseil d'Etat ; en effet, les gains d'acquisition litigieux résultent de l'activité exercée pendant la période de référence, antérieurement à la cession des titres, hors de France, dans un Etat avec lequel la France a conclu une convention fiscale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 -M. A ayant accepté les rectifications qui lui ont été notifiées par la proposition du 13 juillet 2018, il supporte la charge de la preuve en application des dispositions de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
 -les gains d'acquisition réalisés par M. A étaient imposables en France sur le fondement de l'article 4 du code général des impôts et des articles 15 et 23 de la convention fiscale signée le 3 février 1998 entre la France et le Kazakhstan ; 
 -la demande présentée par celui-ci au titre des frais d'instance n'est pas fondée. 
 Par ordonnance du 13 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 27 octobre 2022 à 10h00.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention fiscale conclue entre la France et le Kazakhstan du 3 février 1998 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.A la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration a notifié à M. et Mme A, par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, estimant que M. A était redevable en France de l'imposition assise sur les gains de levée d'option et d'acquisition réalisés à l'occasion de la cession, en 2015, des actions de la société Total, dont il est salarié, qu'il avait acquises en vertu de deux plans d'attribution de stock-options et d'actions gratuites. M. A, qui a dans un premier temps accepté ces rectifications, a présenté le 23 décembre 2019 une réclamation contentieuse tendant à leur dégrèvement. Sa réclamation ayant été tacitement rejetée, il demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge pour un montant total de 78 981 euros. 
 Sur les conclusions de la requête 
 2.Une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3.Il appartient néanmoins au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d'une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d'imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d'élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l'imputation du crédit d'impôt forfaitaire qu'elles prévoient à raison de l'impôt réputé perçu dans l'Etat où les revenus en cause trouvent leur source à l'inclusion dans l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt.  
 4.Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. ". L'article 4 B du même code dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (). ". Et aux termes de l'article 12 du code précité : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".  
 5.Enfin, aux termes de l'article 15 de la convention fiscale signée entre la France et le Kazakhstan le 3 février 1998 " Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ". Et aux termes du a) du 1 de l'article 23 de cette convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant les autres dispositions de la Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Kazakhstan, conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt kazakh n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français ". 
 6. Par ailleurs, aux termes de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". En l'espèce, il résulte de ces dispositions que M. A, qui n'a pas entendu contester, dans son courrier en date du              14 septembre 2018 en réponse à la proposition de rectification du 13 juillet 2018, le bien-fondé des suppléments d'imposition en litige, mais seulement l'application de la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts, supporte la charge de la preuve de leur caractère exagéré. 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition en France des gains de levée d'option 
 7.Aux termes de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 7 juin 2013 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action est imposé dans la catégorie des traitements et salaires. () / II bis.-L'avantage défini au I, le cas échéant diminué de la différence mentionnée au II, est imposé au titre de l'année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des titres correspondants ". 
 8.En l'espèce, il est constant que M. A a procédé le 25 février 2015 d'une part à la levée-cession de dix mille neuf cents (10 900) titres de la société Total, dont le prix d'acquisition était fixé par le " Plan 2010 d'attribution d'options de souscription " à             38,20 euros ; le cours du titre à la date de levée d'option s'élevant au montant non contesté de 45,50 euros, il a réalisé à l'occasion de cette opération un gain d'acquisition d'un montant de 79 570 euros, qui n'a pas été déclaré dans le cadre de sa déclaration à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015.  
 9.Pour soumettre ces sommes à l'impôt sur le revenu en France, dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration a estimé qu'en application des dispositions combinées des articles 4 et 80 bis du code général des impôts, le gain de levée d'option devait être déclaré au titre de l'année au cours de laquelle le contribuable a disposé des titres en procédant à leur cession. Il est en effet constant qu'à compter du 1er janvier 2015,                       M. et Mme A étaient fiscalement domiciliés en France et étaient, en application des dispositions de l'article 4 du même code, soumis à une obligation déclarative et passible de l'impôt sur le revenu en France.  
 10.M. A soutient toutefois, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que la position du service méconnaît la doctrine exprimée sous la référence la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-60, qui énonce que " les gains résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles consenties en contrepartie d'une activité salariée, notamment les gains de levée d'options sur titres, réalisés par des résidents de France, n'ont pas à être imposés en France, lorsqu'ils se rattachent à une activité exercée antérieurement par les bénéficiaires dans un État ayant conclu avec la France une convention fiscale " et que " l'activité justifiant l'attribution des options est celle qui est exercée 
 entre la date à laquelle les options sont attribuées et la date à laquelle le bénéficiaire devient propriétaire des options, c'est-à-dire à la date à laquelle le bénéficiaire acquiert définitivement le droit d'exercer l'option (même si l'option n'a pas encore été levée). Cette période est appelée période de référence ", et fait valoir que conformément à celle-ci, il n'était pas tenu de déclarer les sommes en litige au titre de l'impôt français dès lors qu'il était, au cours de la période de référence, fiscalement domicilié au Kazakhstan, pays qui a conclu avec la France une convention fiscale.  
 11.Il résulte toutefois des stipulations des articles 15 et 23 de la convention fiscale signée entre la France et le Kazakhstan le 3 février 1998 applicable en l'espèce, que, si les sommes en cause résultent de la cession de titres acquis au cours d'une période de référence pendant laquelle M. A résidait et travaillait au Kazakhstan, elles doivent être prises en compte pour le calcul de l'impôt français, et qu'il appartient à M. A de justifier du montant des impôts qu'il aurait déjà acquittés, au Kazakhstan, à raison des mêmes sommes. Or, M. A n'apportant pas la preuve, qui lui incombe, qu'il aurait déclaré les sommes en litige, ni qu'il aurait été soumis, à ce titre, à une imposition au Kazakhstan, n'est pas fondé à soutenir que les prévisions de cette doctrine feraient obstacle à l'application de la loi fiscale française, dont il résulte que ces sommes ont pu, à bon droit, être soumises à l'impôt sur le revenu français.  
 En ce qui concerne le principe de l'imposition en France des gains de levée d'option 
 12.Aux termes de l'article 80 quaterdecies du même code, dans sa rédaction applicable du 7 juin 2013 au 8 août 2015 : " I.-L'avantage correspondant à la valeur, à leur date d'acquisition, des actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce est imposé entre les mains de l'attributaire dans la catégorie des traitements et salaires. / II.-L'impôt est dû au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé de ses actions, les a cédées, converties au porteur ou mises en location ". 
 13.Il est constant que M. A a cédé, le 25 février 2015, mille quatre cent vingt (1420) titres de la société Total qui lui avaient été attribués en vertu du " Plan 2010 d'attribution gratuites d'actions conditionnelles ", dont le cours d'attribution a été fixé au montant non-contesté de 41,67 euros, réalisant un gain d'acquisition de 59 171,14 euros. 
 14.Pour soumettre ces sommes à l'impôt sur le revenu français, l'administration a estimé, à bon droit, que M. et Mme A étant fiscalement domiciliés en France à la date de la cession litigieuse, étaient soumis à une obligation déclarative en vertu des dispositions précitées du code général des impôts. 
 15. Si M. A, soutient que la position du service a méconnu les prévisions de la doctrine exprimée sous la référence BOI-RSA-ES-20-20-20 n°80, qui énonce notamment que : " En cas de mobilité internationale du salarié bénéficiaire, le gain d'acquisition est donc imposable dans le ou les États dans lesquels l'activité rémunérée par l'attribution gratuite a été exercée, sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État considéré en application des stipulations conventionnelles ", il résulte toutefois des stipulations de la convention franco-kazakhe rappelées au point 5 de la présente décision que ces sommes devaient en tout état de cause être déclarées et prises en compte pour le calcul de l'impôt français. M. A n'apportant pas la preuve, qui lui incombe, qu'il aurait déclaré les sommes en litige, ni qu'il aurait été soumis, à ce titre, à une imposition au Kazakhstan, n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu sa propre doctrine, ni que les sommes en litige n'étaient pas imposables en France. 
 16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. A tendant à la décharge des suppléments d'imposition en litige doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives au frais d'instance ne peuvent en tout état de cause qu'être rejetées 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Florent, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 G. C 
 Le président, 
 Signé  
 Ph. Delage La greffière, 
 Signé  
 V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.