TA69 · 4ème chambre — 27 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 5 février 2021, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie Thiebaut Perdreau, représentée par Me Mossé, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 ainsi que des intérêts de retard correspondants, assortis des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était fondée à comptabiliser une provision pour dépréciation de son fonds de commerce à hauteur de 147 000 euros à la clôture de l'exercice 2017, dès lors que son chiffre d'affaires, hors recettes réalisées avec des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), qu'il convient d'exclure en raison de leur caractère volatil, a baissé de plus de 20% entre 2005 et 2017, tandis que son résultat d'exploitation accusait, sur la même période, une baisse de près de 27%, impactant la rémunération, sinon théorique, au moins effective de ses gérants ; cette évolution est à mettre en relation avec la fermeture de l'enseigne Casino en 2013 et le développement, seulement trois années plus tard, d'un nouveau projet, n'ayant pas eu l'effet escompté sur sa zone de chalandise ;  
 - la valorisation de son fonds de commerce à la clôture de l'exercice 2017 à partir des données contenues dans l'étude Interfimo fait apparaître un écart moyen de 400 983 euros par rapport à sa valeur à l'actif, largement supérieur à la provision constituée ;  
 - dans le cadre de la cession de ses parts intervenue le 20 juin 2019, son fonds de commerce a été évalué à la somme de 1 250 000 euros, soit une dépréciation de 342 400 euros par rapport à la valeur inscrite à l'actif, là encore largement supérieure à la provision constituée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 avril 2021 et 29 avril 2021, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 31 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Gros, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Mossé, représentant la société Pharmacie Thiebaud Perdreau. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie Picard exploitait une officine de pharmacie située à Tassin-la-Demi-Lune (Rhône). A la suite d'un examen de comptabilité, l'administration a remis en cause la provision constituée à hauteur de 147 000 euros au titre de la dépréciation de son fonds de commerce sur l'exercice clos le 31 janvier 2017 par une proposition de rectification du 27 mars 2019. La société Pharmacie Picard a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2017 et 2018 assorties d'intérêts de retard. La SELARL Pharmacie Thiebaut Perdreau, venant aux droits de la société Pharmacie Picard, demande au tribunal de prononcer la restitution des sommes correspondantes, assorties des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.  
 Sur les conclusions à fin de restitution :  
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 
 4. Pour justifier le principe et le montant de la provision pour dépréciation d'actif constituée à hauteur de la somme de 147 000 euros, ramenant la valeur du fonds de commerce inscrite à l'actif de 1 592 400 euros à 1 445 400 euros, la société Pharmacie Thiebaut Perdreau fait valoir que le chiffre d'affaires, hors recettes réalisées avec des EHPAD, qu'il convient, selon elle, d'exclure en raison de leur caractère volatil, a chuté de plus de 20% entre 2005 et 2017, tandis que le résultat d'exploitation accusait, sur la même période, une baisse de près de 27%, impactant la rémunération, sinon théorique, au moins effective de ses gérants, évolution défavorable qu'elle met en relation avec la fermeture de l'enseigne voisine Casino en 2013 et le développement, seulement trois années plus tard, d'un nouveau projet, n'ayant pas eu l'effet escompté sur sa zone de chalandise. Elle souligne, en outre, que la valorisation de son fonds de commerce à la clôture de l'exercice 2017 à partir des données contenues dans l'étude réalisée par l'organisme Interfimo sur l'évolution du marché des cessions d'officines de pharmacies fait apparaître un écart moyen de 400 983 euros par rapport à sa valeur à l'actif et relève, enfin, que celui-ci a été évalué à 1 250 000 euros dans le cadre de la cession des parts de la société intervenue le 20 juin 2019, soit une dépréciation de 342 400 euros, montants l'un et l'autre largement supérieurs à la provision constituée. 
 5. Toutefois, il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires réalisé par la société Pharmacie Picard, après avoir, certes, connu une hausse comprise entre 16 et 29% de 2006 à 2013, s'établissait depuis 2014, et au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2017, au même niveau qu'en 2003, exercice ayant servi référence pour la détermination du prix d'acquisition et, donc, de la valeur d'inscription du fonds de commerce à l'actif de la société. La circonstance, invoquée par la société requérante, qu'une part des recettes provenait de contrats avec des maisons de retraite, conclus en considération de la personne du propriétaire de la pharmacie, à supposer cette circonstance établie, ne conduit pas, par elle-même, à déprécier la valeur du fonds de commerce, alors même qu'il serait d'usage, dans le cadre des cessions d'officines, de ne pas en tenir compte pour la fixation du prix. Ainsi que le relève l'administration, les bénéfices réalisés, rapportés au chiffre d'affaires, n'ont pas davantage connu de baisse notable, se situant, sur les trois derniers exercices à un niveau comparable à celui des années 2007 et 2008, soit respectivement de la troisième et de la quatrième année d'exploitation. Enfin, compte tenu de leur caractère général, les statistiques mentionnées dans le rapport établi par l'organisme Interfimo sur l'évolution du marché des cessions d'officines de pharmacies ne peuvent constituer en elles-mêmes un événement rendant la dépréciation provisionnée probable et non seulement éventuelle. Eu égard à ces éléments, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la provision pour dépréciation comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2017. 
 6. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de restitution présentées par la société Pharmacie Thiebaut Perdreau doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, sa demande tendant au paiement des intérêts moratoires. 
 Sur les frais liés au litige :  
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme sollicitée par la société Pharmacie Thiebaut Perdreau au titre de ses frais d'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Pharmacie Thiebaut Perdreau est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Thiebaut Perdreau et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 12 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère,  
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Gros 
 Le président, 
 M. A La greffière, 
 T. Zaabouri 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,