TA45 · 3ème chambre — 5 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 8 mars 2021 et le 4 novembre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Gem, représentée par Me Vincent, avocat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la procédure d'imposition : 
 - elle est entachée d'irrégularités à raison d'une part, de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée résultant des nombreuses erreurs de chiffrage entachant les conséquences financières du contrôle, et d'autre part, du défaut de destruction par l'administration, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, des fichiers des écritures comptables qu'elle lui a remis ; dès lors, la procédure d'imposition méconnaît les dispositions des articles L. 48 et L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur des factures établies par des tiers, l'administration a mal fondé son redressement et inversé la charge de la preuve dès lors qu'elle justifie que les factures en cause, émises par Me Martin le 31 janvier 2017 pour deux dossiers contentieux l'opposant à la société Point P et par la société Conforama le 2 mars 2017 pour l'aménagement d'un appartement mis à disposition d'un salarié le temps de la réalisation d'un chantier, ont été supportées dans le cadre de l'exercice de son activité taxable ; 
 - en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour lesquels l'administration fiscale considère que les justificatifs font défaut, le redressement porte exclusivement sur une opération réalisée avec la société Vallogis pour laquelle, quand bien même la facture présentée serait entachée d'une erreur matérielle, elle démontre bien, sans être utilement contredite, que la facture a été supportée dans le cadre de l'exercice de son activité taxable a minima pour son montant non rectifié et que c'est à bon droit qu'elle a porté en déduction la taxe sur la valeur ajoutée l'ayant grevée ; 
 - en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les notes de frais, quand bien même ces dernières seraient affectées d'erreurs matérielles, elle démontre qu'elles ont été supportées dans le cadre de l'exercice de son activité taxable et l'administration en ne remettant en cause que leur forme et non le lien entre l'intérêt de l'entreprise et la dépense engagée n'a pas fait preuve de la souplesse dont elle est appelée à faire preuve par l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 ; 
 S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 - en ce qui concerne les ventes facturées qu'elle aurait omis de comptabiliser :  
 . la facture adressée à la société Babbi pour un montant de 1 100 euros hors taxes a donné lieu à un avoir avant même d'être comptabilisée tout comme la facture adressée à la société D pour un montant de 6 514 euros hors taxes et celle adressée à Philippe C pour un montant de 13 680 euros, et si une écriture comptable correcte aurait été leur inscription, suivie de leur annulation, la simplification de procédure à laquelle il a été procédé n'a entrainé aucune perte de recette fiscale ; 
 . la différence entre le montant comptabilisé de 5 988 euros hors taxes pour la facture adressée à la société CBI au lieu de 6 467 euros hors taxes correspond à une somme conservée à titre de garantie ; 
 . la facture adressée à la société CC Piscines est d'un montant de 712 euros hors taxes et non du montant de 1 120 euros hors taxes retenu par l'administration ; 
 - en qui concerne la remise en cause du caractère déductible des frais d'actes et de procédure, il résulte du 2 de l'article 39 du code général des impôts que seules les sanctions pécuniaires et pénalités trouvant leur origine dans la méconnaissance d'une obligation légale voient leur déductibilité refusée. Dès lors, c'est à tort que l'administration a considéré que les frais d'actes et de procédure, pour les montants de 319,60 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et de 1 882,71 euros au titre de l'exercice clos en 2018, n'étaient pas déductibles ; 
 - elle justifie avoir engagé dans l'intérêt de l'entreprise les charges résultant des factures émises par Me Martin le 31 janvier 2017 et par la société Conforama le 2 mars 2017 ; 
 - en ce qui concerne le redressement portant sur les sommes inscrites en comptabilité se rattachant à un litige survenu avec la société Vallogis, le service aurait dû, a minima, tenir compte des factures produites, ne serait-ce que sur leur base non annotée, dès lors qu'elle justifie de la réalité de l'opération et indique clairement le lien direct entre les dépenses en cause et son activité et qu'elle justifie d'une inscription et d'un flux financier concordants ; 
 - en ce qui concerne les factures établies par la société Self Intérim, le service aurait dû les admettre en déduction au titre de l'exercice clos en 2017 dès lors qu'elle a omis de les inscrire dans ses écritures au titre de l'exercice précédent ; 
 - en ce qui concerne les notes de frais, la doctrine comme la jurisprudence appellent à une certaine bienveillance sur la prise en compte des justificatifs à produire et le service a à tort refusé leur déduction alors que dans le cadre du contrôle, elle a présenté l'ensemble des notes de frais avec un récapitulatif par salarié ainsi que les justificatifs associés ; 
 - elle justifie notamment par la production de factures correctes en la forme et correctement inscrites en comptabilité de la déductibilité des factures établies par les société Atrium et Magellan pour un montant de 20 000 euros hors taxes ; l'administration en alléguant que les prestations ne sont pas réelles et en sollicitant une justification du contribuable inverse la charge de la preuve ; 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1759 du code général des impôts : 
 - l'administration n'établit pas l'intention délibérée qu'elle aurait eue de minorer son imposition. 
 Par des mémoires enregistrés le 17 septembre 2021 et le 10 mars 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet de la requête pour le surplus. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - si la société invoque des erreurs dans le montant de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts relative aux distributions, cette amende n'a pas été motivée dans la proposition de rectification adressée à la société le 20 décembre 2019 mais par courrier du 27 janvier 2020 ; elle ne figure donc pas dans les conséquences financières du contrôle annexées à la proposition de rectification ; dès lors, la proposition de rectification ne peut être entachée d'aucune irrégularité à ce titre ; 
 - les erreurs ayant affecté les conséquences financières du contrôle ont abouti à une minoration du montant total des droits mis en recouvrement, hormis pour l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts, et n'ont que faiblement impacté le calcul des conséquences financières du contrôle compte tenu du montant global des rappels notifiés ; dès lors elles n'ont pas induit en erreur le contribuable et privé celui-ci d'une garantie l'empêchant de présenter des observations ou de comprendre les rappels et rehaussements notifiés ; 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 - n'ayant présenté aucune observation à la suite de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 décembre 2019, la charge de la preuve de l'exagération des impositions litigieuses incombe à la société requérante conformément aux dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - si la société requérante conteste les rappels relatifs à l'exercice clos en 2017 à hauteur de 403 euros correspondant à une facture émise par Me Martin pour deux litiges l'opposant devant le tribunal de commerce d'Orléans à la société Point P, il ressort d'une part, du jugement du tribunal de commerce d'Orléans du 27 octobre 2017 produit par la société que celle-ci n'était pas représentée, et d'autre part des mentions de la facture émise par Me Martin que celle-ci concernait un litige porté devant le tribunal de grande instance de Montargis ; dès lors, les éléments produits par la société requérante ne permettent pas d'établir que la facture en litige concernait effectivement la SARL Gem ; 
 - si la société requérante soutient que la facture émise par la société Conforama le 2 mars 2017 correspond à l'aménagement d'un appartement mis à disposition de l'un de ses salariés le temps de la réalisation d'un chantier, et produit à l'appui de ses allégations le bail conclu avec la SCI Côté Lac, cette location n'a jamais été évoquée lors du contrôle et n'a fait l'objet d'aucune comptabilisation en compte de charges. En outre, aucun compte fournisseur au nom de la SCI Côté Lac ne figure dans la balance de la SARL requérante et aucun règlement n'a été effectué à son profit ; 
 - en ce qui concerne la rectification des écritures concernant la société Vallogis, la société requérante ne produit aucune facture rectificative ou note d'avoir de nature à justifier des opérations en litige ; les factures initiales raturées ne peuvent pas être admises comme justificatifs des ventes annulées ; 
 - en ce qui concerne les notes de frais, si une certaine souplesse peut être admise quant à leur formalisme, leur rattachement aux opérations imposables de la société doit être systématiquement justifié ; en l'espèce, les documents transmis en cours de contrôle ne permettent pas ce rattachement ; 
 S'agissant des rehaussements d'impôt sur les sociétés : 
 - concernant les factures adressées à la SAS Babbi, à M. D et à M. C, si la société requérante explique qu'elles ont donné lieu à des avoirs et que leur défaut d'enregistrement correspond à une simplification d'écriture comptable sans incidence fiscale, cette pratique est contraire au principe comptable de non compensation qui interdit de compenser une charge par un produit même si les flux proviennent de la même opération. En outre, ces avoirs n'ont jamais été présentés, ni même simplement évoqués au cours des opérations de contrôle et la société requérante ne produit aucun élément justifiant que ces documents, établis par ses soins, reposent sur une réalité économique. De plus, l'avoir adressé à la SAS Babbi a été établi le 14 octobre 2016 soit sur un exercice comptable différent de celui sur lequel la facture datée du 6 septembre 2016 aurait dû être comptabilisée, il ne peut donc en aucun cas justifier le défaut de comptabilisation de la facture au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016 ; 
 - concernant la facture adressée à la SARL CC Piscine, le rehaussement de 408 euros a été abandonné dans le cadre du nouveau calcul des conséquences financières opéré à la suite de la décision d'admission partielle du 5 janvier 2021 ; 
 - concernant la facture adressée à l'établissement CBI, le rehaussement de 479 euros relatif à l'exercice clos en 2017 a été abandonné ; 
 - si la société requérante conteste les rehaussements relatifs aux sommes enregistrées au débit du compte " 622700-frais d'actes et de contentieux " au motif que ce type de dépenses n'est pas visé au 2 de l'article 39 du code général des impôts, les dépenses en litige ne peuvent être admises en déduction dès lors qu'elles correspondent à des pénalités relatives à des manquements aux obligations de la société sur les chantiers expressément visés par l'article 39 du code général des impôts ; 
 - s'agissant de la facture de la société Conforama du 2 mars 2017, la société requérante ne produit aucun élément probant permettant d'attester que les dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; 
 - si la requérante conteste le redressement relatif aux opérations réalisées avec la société Vallogis au cours de l'exercice clos en 2017, aucun rehaussement n'a été notifié à ce titre ; 
 - la société requérante ne peut pas comptabiliser en charges sur l'exercice clos en 2017 les trois factures émises par la SARL Self Interim émises le 31 mars et le 30 avril 2015 d'un montant de 1 653,95 euros hors taxes, la jurisprudence comme la doctrine administrative ayant posé comme principe que les charges doivent être déduites des résultats de l'exercice au cours duquel elles peuvent être considérées comme engagées par l'existence d'une dette certaine dans son principe et dans son montant. La correction d'une omission de déclaration en charge au titre d'un exercice antérieur ne peut se faire que dans le cadre d'une réclamation afférente à l'exercice normal de rattachement de la charge ; 
 - il ressort des justificatifs présentés au cours du contrôle que la société n'établit pas le lien direct entre les dépenses imputées au titre des notes de frais et l'intérêt de l'entreprise ; 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 - la volonté de la société d'éluder l'impôt est établie par le caractère répété des anomalies constatées sur les trois exercices vérifiés alors même que les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés ont été rappelées au dirigeant de la société requérante à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur la période du 1er octobre 2010 au 31 janvier 2014. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. F,  
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Gem, qui exerce une activité de travaux divers dans le secteur du bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, étendue au 28 février 2019 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, la société s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 113 704 euros en droits et 74 668 euros en pénalités au titre de la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2019 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant de 189 735 euros en droits et 77 706 euros en pénalités au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, assortis d'une amende de 8 341 euros au titre de l'article 1788 A du code général des impôts. Par cette même proposition de rectification, la société était invitée, en application de l'article 117 du code général des impôts, à désigner le ou les bénéficiaires réels des sommes considérées comme distribuées. La société n'a présenté aucune observation en réponse à la proposition de rectification présentée le 21 décembre 2019 mais non réclamée. En l'absence de désignation des bénéficiaires des distributions, la société a été informée par un courrier du 27 janvier 2020 de l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, égale à 100 % des sommes distribuées, d'un montant total de 366 816 euros. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assortis des pénalités y afférentes, ont été mis en recouvrement le 28 février 2020. L'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts a été mise en recouvrement le 14 mai 2020. Par une réclamation présentée le 29 juin 2020, la société a contesté ces rappels et amendes. Cette demande a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 5 janvier 2021 accordant à la société notamment un dégrèvement total de la pénalité mise à sa charge en application de l'article 1759 du code général des impôts. Par la présente requête, la société Gem sollicite la décharge des impositions restant en litige, en droits et pénalités. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 16 septembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret a prononcé un dégrèvement partiel, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Gem a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour des montants respectifs de 671 euros en droits et 330 euros en pénalités au titre de l'exercice clos en 2016 et de 29 134 euros en droits et 12 994 euros en pénalités au titre de l'exercice clos en 2017. Par cette décision, l'administration a abandonné les chefs de rehaussement résultant d'une part, de ventes facturées mais non comptabilisées à la société CBI et à la société CC Piscines, et d'autre part, de charges considérées initialement comme non déductibles liées à une facture émise par Me Martin le 31 janvier 2017 et à des prestations facturées par les sociétés Magellan et Atrium. Par suite, les conclusions de la société Gem relatives à ces chefs de rehaussement sont devenues sans objet. Il n'y a donc plus lieu de statuer à hauteur de 43 129 euros sur les conclusions présentées par la société requérante à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne l'insuffisante motivation de la proposition de rectification :  
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. Aux termes de l'article L. 48 du même livre : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ". Il résulte de ces dernières dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constitue une garantie pour le contribuable vérifié. 
 4. D'autre part, aux termes des dispositions de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Aux termes des dispositions de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ". 
 5. La société requérante fait valoir qu'elle a été privée d'une garantie à raison de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification résultant de l'imprécision et des erreurs de calcul que comportaient les conséquences financières du contrôle figurant en annexe de ladite proposition de rectification ôtant toute sincérité aux redressements. Toutefois, la proposition de rectification du 20 décembre 2019 mentionne les impôts et les années d'imposition concernés, la nature des procédures mises en œuvre ainsi que les bases imposables rehaussées et les conséquences financières des rectifications pour chacune des années d'imposition en cause, en droits et pénalités, tant en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée. Elle précise également de manière circonstanciée les motifs sur lesquels le vérificateur a fondé les redressements en litige. Si effectivement des erreurs ont affecté le calcul des conséquences financières du contrôle, leur correction a généré une minoration des droits mis en recouvrement et pour partie, elles ont donné lieu à un nouveau calcul ayant amené l'administration a prononcé un dégrèvement partiel tant dans sa décision d'admission partielle de la réclamation contentieuse du 5 janvier 2021 qu'à l'occasion de la présente instance. En outre, si la société se prévaut des erreurs commises dans le calcul des pénalités dues en application de l'article 1759 du code général des impôts, celles-ci ont fait l'objet d'un dégrèvement total par décision du 5 janvier 2021. Compte tenu de ces circonstances, les erreurs de calcul entachant les conséquences financières du contrôle doivent être regardées comme de simples erreurs matérielles qui par leur caractère minime et leur nature n'ont pas été de nature à faire obstacle à la bonne compréhension des rectifications correspondantes et n'ont pas privé la société requérante de la possibilité de contester utilement les montants rehaussés. Ainsi, la proposition de rectification adressée à la société requérante était suffisamment motivée pour permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. La société ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 130 de l'instruction référencée BOI-CF-PGR-30-10, concernant la procédure d'imposition. Dès lors, la société Gem n'ayant été privée d'aucune des garanties prévues à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des redressements notifiés ne peut donc qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la destruction des fichiers des écritures comptables : 
 6. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis () ". 
 7. Ces dispositions interdisent à l'administration fiscale de conserver les copies des fichiers d'écritures comptables après la mise en recouvrement des impositions afin de garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de destruction de ces fichiers est donc susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent, mais demeure sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. Dès lors, la SARL Gem ne saurait utilement reprocher au service de ne pas avoir détruit les fichiers initialement remis. 
 8. Par suite, et sans qu'il soit besoin de solliciter de l'administration la communication de la preuve de la destruction des fichiers des écritures comptables remis par la société requérante, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 3ème alinéa de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 10. Il résulte de l'instruction que la société requérante n'a pas retiré le pli comportant la proposition de rectification qui a été présentée à son adresse de Lagny-sur-Marne le 21 décembre 2019 et qu'elle s'est par suite abstenue d'y répondre. Dès lors la société Gem supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions contestées. 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 11. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". 
 Quant à la facture émise par Maître Martin le 31 janvier 2017 : 
 12. La société requérante conteste les rappels relatifs à l'exercice clos en 2017 à hauteur de 403 euros correspondant à une facture émise par Me Martin, avocat, pour un contentieux opposant la société requérante à la société Point P. A l'appui de ses prétentions, elle produit deux jugements rendus par le tribunal de commerce d'Orléans, l'un en date du 22 juin 2017 et l'autre, rectificatif, en date du 27 octobre 2017. L'administration soutient que la facture litigieuse concerne un litige personnel de M. G A et qu'il ne ressort pas du jugement du 27 octobre 2017 que la société Gem était représentée par un avocat. La société requérante ne conteste pas les affirmations de l'administration selon lesquelles Me Martin a représenté M. G A dans le cadre d'un litige strictement personnel et que, par ailleurs, dans le cadre du contrôle, plusieurs factures établies par Me Martin dans le cadre du contentieux l'opposant à la société Point P ont été admises en déduction. Dans ces conditions, alors qu'il ressort des mentions de la facture litigieuse qu'elle concerne une provision à valoir sur une procédure devant le tribunal de grande instance de Montargis, qu'elle porte en objet le nom de M. G A même si elle est adressée à la société Gem, dont il a été le gérant, la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la facture litigieuse était relative à une opération imposable et en conséquence, elle n'est pas fondée à solliciter la décharge du rappel correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur cette facture. 
 Quant à la facture émise par la société Conforama le 2 mars 2017 : 
 13. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'exercice clos au 30 septembre 2017, la société Gem a comptabilisé dans un compte de charges 606800 " autres matières et fournitures " à la date du 2 mars 2017 une facture établie au nom de M. B A, gérant de la société requérante, par la société Conforama datée du 2 mars 2017 concernant l'achat d'un téléviseur, d'une machine à laver, d'un four à micro-ondes et d'un réfrigérateur, pour un montant hors taxes de 1 144,32 euros. Elle a déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante d'un montant de 228,85 euros qu'elle a comptabilisée au compte 445667 " TVA déductible 20 % ". L'administration a considéré que l'opération correspondant à cette facture n'ouvrait pas droit à déduction dès lors qu'il n'était pas établi que la dépense avait été engagée dans l'intérêt de l'entreprise. La société requérante soutient que la facture litigieuse correspond à l'aménagement d'un appartement mis à disposition de l'un de ses salariés le temps de la réalisation d'un chantier à Enghien-les-Bains. A l'appui de ses allégations, elle produit un contrat de location de locaux vacants non meublés du 26 février 2017. Toutefois, ce seul bail ne suffit pas à établir que la facture établie le 2 mars 2017 par la société Conforama a été supportée dans le cadre de l'activité taxable de la société requérante alors que celle-ci ne conteste pas les écritures en défense présentées par l'administration selon lesquelles aucune somme n'a été comptabilisée en compte de charge par la société à raison de la location de ce logement. Dès lors, elle n'est pas fondée à solliciter la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette facture. 
 Quant aux notes de frais : 
 14. Si la société requérante entend solliciter du tribunal qu'il prononce la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie du fait du refus de l'administration d'admettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les notes de frais de ses salariés à hauteur de 2 536 euros au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017 et à hauteur de 4 718 euros au titre de la période du 1er octobre 2017 au 30 septembre 2018, elle ne produit, en tout état de cause, à l'appui de ses prétentions aucune facture, ni d'ailleurs aucun autre élément, permettant de justifier du montant de taxe sur la valeur ajoutée acquitté et du lien entre les frais exposés et l'activité de la société. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir en matière de taxe sur la valeur ajoutée de l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 publiée le 8 avril 2013 dès lors que cette instruction est afférente aux bénéfices industriels et commerciaux. C'est dès lors à bon droit que l'administration a procédé au rappels des sommes en question qui ne peuvent être regardées comme utilisées pour les besoins des opérations imposables de la société Gem. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 15. Aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables. () / L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale () ". Aux termes de l'article 289 du même code : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : () / 5. Tout document ou message qui modifie la facture initiale, émise en application de cet article, et qui fait référence à la facture initiale de façon spécifique et non équivoque est assimilé à une facture. Il doit comporter l'ensemble des mentions prévues au II () / II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : () / 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération () / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement () ". 
 16. Il résulte des dispositions de l'article 289 du code général des impôts que la modification d'une facture initiale, qu'elle prenne la forme d'une facture rectificative ou d'une note d'avoir, est assimilée à une nouvelle facture devant comporter les mentions énumérées à l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code. Cependant, des omissions ou erreurs entachant une facture rectificative ou une note d'avoir ne font pas obstacle au droit à la récupération de la TVA sur le fondement du 1 de l'article 272 du code général des impôts en cas d'opération annulée, résiliée, définitivement impayée ou de rabais postérieur à l'opération facturée lorsque les pièces produites par le redevable permettent d'établir le bien-fondé de sa demande. 
 17. La société requérante fait valoir que c'est à tort que le service vérificateur a refusé la déduction au titre de l'exercice clos en 2017 de la taxe sur la valeur ajoutée portant sur sept factures rectifiées adressées à la société Vallogis. Elle soutient que les écritures comptables en litige avaient vocation à corriger les écritures erronées enregistrées au titre de l'exercice précédent et que des écritures de régularisation auraient été enregistrées afin d'annuler une partie des ventes et de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante. Toutefois, elle ne produit au soutien de ses allégations que les factures initiales corrigées de manière manuscrite et non des factures rectificatives ou des notes d'avoir. Elle ne peut donc pas être considérée comme apportant la preuve qui lui incombe et n'est pas fondée à solliciter le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 18. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () / 2. Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 S'agissant des ventes facturées non comptabilisées : 
 19. Il résulte de l'instruction que lors des opérations de contrôle, l'administration a constaté que certaines factures clients n'avaient pas été comptabilisées ou avaient été enregistrées pour un montant inférieur à celui facturé. C'est ainsi qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016, l'absence de comptabilisation de la facture client Babbi SAS a été rectifiée et a fait l'objet d'un rappel en base à hauteur de 1 100 euros, qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2017, la facture adressée à M. D et non comptabilisée a fait l'objet d'un rappel en base pour un montant de 6 514 euros et qu'enfin, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2018, la facture adressée à M. E C et non comptabilisée par la société requérante a fait l'objet d'un rappel en base pour un montant de 13 680 euros. 
 20. La société Gem fait valoir que les factures adressées à la SAS Babbi, à M. D et à M. C ont donné lieu à des avoirs et que leur défaut d'enregistrement en comptabilité résulte d'une simplification d'écriture comptable sans incidence fiscale. A l'appui de ses propos, elle produit les avoirs correspondants établis par ses soins. Cependant, d'une part, il résulte de l'instruction que la société n'a pas produit, ni même évoqué l'existence de ces avoirs lors des opérations de contrôle et d'autre part, la circonstance que des créances réciproques soient susceptibles d'être éteintes par voie de compensation n'a pas pour effet de dispenser l'entreprise, avant de tirer les conséquences de cette compensation, de les constater séparément en comptabilité, conformément au principe comptable de non-compensation. Enfin, la société, à qui incombe la charge de la preuve, ne justifie pas de la réalité des avoirs en cause. 
 S'agissant des charges non admises en déduction : 
 21. En premier lieu, la société Gem fait valoir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible des frais d'actes et de contentieux inscrits au compte " 622700 " pour des montants de 319,60 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et de 1 882,71 euros au titre de l'exercice clos en 2018 dès lors que seules les sanctions pécuniaires et pénalités trouvant leur origine dans la méconnaissance d'une obligation légale peuvent voir leur déductibilité refusée en application du 2 de l'article 39 du code général des impôts. Il résulte des dispositions précitées du 2 de l'article 39 du code général des impôts que ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales. Les frais d'actes et de contentieux ne sauraient être regardés comme des sanctions pécuniaires et pénalités au sens de cette disposition. Ainsi, dès lors qu'il n'est pas contesté par l'administration que les frais litigieux ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise, la société requérante est fondée à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires résultant de leur réintégration par l'administration dans son résultat imposable. 
 22. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 13 que la société requérante ne justifie pas avoir engagé dans l'intérêt de l'entreprise les charges résultant de la facture émise par la société Conforama le 2 mars 2017. 
 23. En troisième lieu, si la société requérante entend contester le rehaussement dont elle aurait fait l'objet à raison de la remise en cause par l'administration fiscale des opérations réalisées avec la société Vallogis au cours de l'exercice clos en 2017, il ressort de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 qu'aucun rehaussement n'a été notifié à la société requérante en matière d'impôt sur les sociétés à raison de ces opérations. Dès lors, les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés y afférentes ne peuvent qu'être rejetées. 
 24. En quatrième lieu, il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que des charges ne peuvent être déduites que des résultats de l'exercice auquel elles sont imputables. La circonstance qu'un contribuable a omis, par suite d'une erreur matérielle ou d'un oubli, d'inscrire une charge déterminée dans les charges à payer de l'exercice à la clôture duquel elle était certaine dans son principe et dans son montant permet à l'intéressé de demander la rectification sur ce point de sa déclaration mais ne l'autorise pas à déduire ladite charge des résultats d'un exercice postérieur à celui auquel elle a été payée. 
 25. A l'appui de ses conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2017 à raison de la réintégration en base des factures émises par la société Self Intérim, la société requérante fait valoir qu'elle avait omis de les déduire au titre de l'exercice précédent. Il résulte toutefois de l'instruction que les trois factures produites par la société pour un montant total de 1 653,95 euros hors taxes ont été émises les 31 mars et 30 avril 2015. Dès lors, en application du principe rappelé au point précédent, la société n'est pas fondée à contester la réintégration de cette somme dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2017. 
 26. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause le caractère déductible de notes de frais comptabilisées par la société requérante à hauteur de 13 388 euros pour l'exercice clos en 2017 et de 28 238 euros pour l'exercice clos en 2018. Si elle conteste ces rehaussements aux motifs que seule la forme des notes de frais a été remise en cause par le service vérificateur alors qu'il n'existe pas de formalisme spécifique attaché aux notes de frais et que l'existence d'un lien direct entre la dépense et l'intérêt de l'entreprise n'a pas été contestée, elle ne produit, en tout état de cause, à l'appui de ses prétentions aucune facture, ni d'ailleurs aucun autre élément, permettant de justifier du montant des charges acquittées et du lien entre les frais ainsi exposés et l'activité de la société. C'est dès lors à bon droit que l'administration a refusé la déduction des sommes en cause. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :  
 27. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 28. Il résulte de l'instruction que la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée à l'ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements d'impôt sur les sociétés en litige. La société Gem fait valoir que l'administration en se référant dans la proposition de rectification à une notion d'erreur commise exclut toute intention de la part de la société d'éluder l'impôt. Toutefois, d'une part, il ressort des termes suivants de la proposition de rectification que le service vérificateur n'a nullement exclu le caractère intentionnel de cette erreur : " Les anomalies revêtent un caractère répétitif sur les trois exercices vérifiés. Cette constance des manquements dans le temps ne peut avoir échappé au dirigeant de la société et révèle une volonté délibérée d'éluder l'impôt ". D'autre part, alors que les règles applicables tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d'impôt sur les sociétés ont été rappelées au dirigeant de la société lors d'un précédent contrôle portant sur la période du 1er octobre 2010 au 31 janvier 2014, sur les trois exercices vérifiés et par des moyens divers allant de la non-comptabilisation de ventes et avoirs, à la minoration de taxe sur la valeur ajoutée ou à la déduction de taxe sur la valeur ajoutée sur des dépenses personnelles du gérant et sur des factures dont la société n'était pas destinataire ou bénéficiaire ou sur des notes de frais non justifiées, la société Gem a minoré le montant des impôts. Dans ces circonstances, sans que la société requérante ne puisse utilement se prévaloir d'une méconnaissance des règles comptables et fiscales, c'est à bon droit que l'administration, qui établit tant l'élément matériel que l'élément intentionnel, a fait application de la majoration pour manquement délibéré. 
 Sur les frais de l'instance : 
 29. Il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge présentées par la société Gem à hauteur de 30 805 euros en droits et de 13 324 euros en pénalités. 
 Article 2 : La SARL Gem est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à raison de la réintégration dans ses bases imposables des frais d'actes et de contentieux pour des montants de 319,60 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et de 1 882,71 euros au titre de l'exercice clos en 2018. 
 Article 3 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Gem et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 14 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane F 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 Le greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.