TA78 · 7éme chambre — 9 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°2100668 du 27 janvier 2021, le président du tribunal administratif de Montreuil a transféré la requête de la société à responsabilité limitée (SARL) Ertp, enregistrée au greffe de ce tribunal le 18 janvier 2021, au tribunal administratif de Versailles, qui l'a enregistrée le 5 février 2021. 
 Par cette requête, la SARL Ertp, représentée par Me Lécussan, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, en 2014 et en 2015, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée au titre de l'année 2014 sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la vérificatrice ne lui a pas transmis d'avis de vérification de comptabilité ;  
 - les actes de procédure ont été adressés à son gérant, qui est de nationalité étrangère et qui ne maîtrise pas la langue française, de sorte qu'il n'a pas été en mesure de comprendre si c'était la société qui était concernée ou lui-même ;  
 - son gérant n'a pas été représenté par un comptable ou un avocat au cours des opérations de contrôle ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne donne aucun détail concernant la réduction des charges correspondant aux dépenses de carburant ; 
 - c'est à tort que le service a considéré que sa comptabilité comportait de graves irrégularités, dès lors que, si elle a probablement commis certaines erreurs de forme, celles-ci sont involontaires, ont été commises à son détriment, se compensent en grande partie avec celles commises à son avantage, et sont de faible étendue ; 
 - les rappels de TVA mis à sa charge portent sur la période du 12 aout 2012 au 31 décembre 2015, alors que la vérification de comptabilité ne concernait que les années 2013, 2014 et 2015 ; ainsi, la période sur laquelle portent les rectifications n'était pas comprise dans les années mentionnées dans l'avis de vérification de comptabilité ; en outre, s'agissant des dépenses de carburant de l'année 2013, le service rejette des régularisations alors qu'elles portent en partie sur l'année 2012, année qui n'est pas couverte par la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ; 
 - c'est à tort que le service a rejeté la TVA déductible relative aux dépenses de carburant, alors qu'il a admis la déduction de telles dépenses, dont il a évalué le montant ; en outre, aucune TVA déductible n'est prise en compte pour les dépenses de carburant en espèces, alors qu'elles existent nécessairement compte tenu de son fonctionnement ; ainsi, le service méconnaît la réalité économique en rejetant toutes les dépenses effectuées en espèces ; 
 - les suppléments d'impôts sur les sociétés mis à sa charge portent sur la période du 12 août 2012 au 31 décembre 2015, alors que la vérification de comptabilité ne concernait que les années 2013, 2014 et 2015 et qu'elle n'a établi qu'un seul bilan pour cette même période ; ainsi, la période sur laquelle portent les rectifications n'était pas comprise dans les années mentionnées dans l'avis de vérification de comptabilité ; en outre, s'agissant des dépenses de carburant de l'année 2013, le service rejette des régularisations alors qu'elles portent en partie sur l'année 2012, année qui n'est pas couverte par la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ; 
 - les rectifications concernant le profit sur le Trésor devront être modifiées par voie de conséquence de la décharge qui aura été prononcée pour les rappels de TVA ; 
 - c'est à tort que le service a considéré qu'il existait une minoration de déclaration d'un montant de 193 070,31 euros hors taxes au titre de l'année 2014 correspondant au montant des sommes facturées à la société Sade, contestées par celle-ci et non payées, alors qu'il est précisé dans la proposition de rectification qu'une créance douteuse aurait dû être constatée et qu'il doit être retenu une telle provision d'un montant égal à la somme due par la société Sade par réalisme économique ; 
 - le rejet pour l'année 2013 de la somme de 104 201,66 euros due par la société Sade à titre de provision irrécouvrable est injustifié pour les raisons précédemment évoquées ; il s'agit d'une erreur de forme qui ne peut avoir pour conséquence de rejeter la provision qu'elle devait enregistrer compte tenu du litige afférent à cette créance ; 
 - c'est à tort que le service a remis en cause les dépenses de carburant comptabilisées au motif que rien ne justifiait que des retraits d'espèces avaient été effectués exclusivement pour des paiements en carburants, alors qu'elle intervient en permanence sur des chantiers et engage ainsi nécessairement des dépenses importantes en carburants, obligatoirement payées par les chauffeurs qui ne disposent pas de carte bancaire ; il méconnaît ainsi la réalité économique en rejetant toutes les dépenses effectuées en espèces ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; en effet, les erreurs ont été commises aussi bien à son avantage qu'à son détriment, ce qui démontre que le manquement n'était pas délibéré ; en outre, la rectification est essentiellement due à des erreurs de forme, en raison de l'absence de comptabilisation de créances au lieu de constitution de provisions et de comptabilisation de provisions pour créances irrécouvrables au lieu de provisions pour créances douteuses, et non à une absence de comptabilisation de sommes réellement encaissées, ainsi qu'à l'absence de production de justificatifs, qui sont difficiles à réunir intégralement pour une société agissant en sous-traitance dans le domaine du génie civil avec beaucoup de déplacements ; 
 - l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts est irrégulière dès lors que la demande tendant à la désignation des bénéficiaires des revenus distribués n'a pas été faite conformément aux dispositions de l'article 117 du même code ; en effet, elle est irrégulière dès lors que les termes employés ne permettent pas de déterminer à partir de quelle date court le délai de trente jours pour répondre à cette demande ; en outre, elle est prématurée dès lors que la procédure de rectification était en cours et que la proposition de rectification, qui n'est qu'un projet, pouvait être modifiée, et elle ne pouvait pas répondre dès lors qu'elle ne connaissait pas de manière certaine le montant des revenus considérés comme distribués et devait ainsi attendre la fin de la procédure ; 
 - la procédure prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts méconnaît les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales protégeant le droit à un procès équitable, dès lors qu'elle menace le représentant de la société d'une sanction financière importante s'il ne répond pas, à plus forte raison lorsque l'imposition n'est pas établie et qu'il ne sait pas si les sommes établies par l'administration fiscale sont réellement dues ;  
 - cette procédure méconnaît le principe de non-incrimination dès lors que dénoncer des tiers dans ces conditions relève de la dénonciation calomnieuse puisque l'administration fiscale pourra se fonder sur la réponse de la société pour rejeter les observations du contribuable et imposer une personne à tort ;  
 - elle méconnaît le caractère contradictoire de la procédure prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dès lors qu'en refusant d'attendre les observations du contribuable, l'administration fiscale montre qu'elle ne tiendra pas compte de celles-ci ; 
 - c'est à tort que le service a considéré que l'intégralité du montant des rectifications constituait des revenus distribués, alors que les distributions occultes supposent l'existence d'un désintéressement, qui n'existe pas dans le cas de provisions irrégulières ou d'erreurs dans la comptabilisation de sommes non reçues par l'entreprise. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 16 février 2021 et 20 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut, à titre principal, à l'incompétence territoriale du tribunal administratif de Versailles et, à titre subsidiaire, au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le tribunal administratif de Versailles n'est territorialement pas compétent pour statuer sur cette requête, les impositions contestées ayant été mises en recouvrement par le service des impôts des entreprises de Montreuil ; 
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mathé, rapporteure, 
 - les conclusions de M. Armand, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lécussan, représentant la SARL Ertp. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Ertp, qui exerce une activité de travaux de maçonnerie générale, spécialisée dans la création de tranchées pour les câbles, tels que les câbles téléphoniques ou électriques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A l'issue de ce contrôle, la vérificatrice lui a transmis une proposition de rectification datée du 18 octobre 2016 et notifiée le 19 octobre 2016, par laquelle elle l'a informée qu'elle envisageait de mettre à sa charge notamment des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 40% prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, ainsi que, pour l'impôt sur les sociétés établi au titre de l'exercice clos en 2015, de la majoration de 5% prévue par l'article 1731 du même code. Par une décision du 3 janvier 2017, le service a maintenu les rectifications envisagées à la suite des observations présentées par la société le 30 novembre 2016. Le 15 mai 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, à l'unanimité des voix, un avis favorable au maintien des rectifications. Par une décision du 30 novembre 2020, le service a rejeté la réclamation présentée par la société le 19 décembre 2019. Par ailleurs, dans la proposition de rectification du 18 octobre 2016, la vérificatrice a demandé à la société, sur le fondement de l'article 117 du même code, de lui désigner les bénéficiaires des excédents de distribution constatés lors de la vérification de comptabilité. La SARL Ertp n'ayant pas répondu à cette demande dans le délai de trente jours imparti, elle a été informée, par une lettre du 12 septembre 2017, de ce que l'amende prévue par l'article 1759 du même code lui est infligée au titre de l'année 2014. Par sa requête, la SARL Ertp demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, de ces impositions, ainsi que de cette amende. 
 Sur l'exception d'incompétence du tribunal administratif de Versailles soulevée par l'administration fiscale : 
 2. Aux termes de l'article R. 351-3 du code de justice administrative : " Lorsqu' () un tribunal administratif est saisi de conclusions qu'il estime relever de la compétence d'une juridiction administrative autre que le Conseil d'Etat, son président, ou le magistrat qu'il délègue, transmet sans délai le dossier à la juridiction qu'il estime compétente () ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 351-6 de ce code : " Lorsque le président () du tribunal administratif, auquel un dossier a été transmis en application du premier alinéa ou de la seconde phrase du second alinéa de l'article R. 351-3, estime que cette juridiction n'est pas compétente, il transmet le dossier, dans le délai de trois mois suivant la réception de celui-ci, au président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, qui règle la question de compétence et attribue le jugement de tout ou partie de l'affaire à la juridiction qu'il déclare compétente ". Aux termes de l'article R. 351-9 du même code : " Lorsqu'une juridiction à laquelle une affaire a été transmise en application du premier alinéa de l'article R. 351-3 n'a pas eu recours aux dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 351-6 () sa compétence ne peut plus être remise en cause ni par elle-même, ni par les parties, ni d'office par le juge d'appel ou de cassation, sauf à soulever l'incompétence de la juridiction administrative ". 
 3. Par une ordonnance du 27 janvier 2021, le président du tribunal administratif de Montreuil a transféré au tribunal administratif de Versailles la requête de la SARL Ertp, sur le fondement des dispositions du premier alinéa de l'article R. 351-3 du code de justice administrative. Le tribunal administratif de Versailles n'ayant pas eu recours aux dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 351-6 du code de justice administrative, sa compétence ne peut plus être remise en cause, en application des dispositions de l'article R. 351-9 du même code. Par suite, l'exception d'incompétence opposée par l'administration fiscale ne peut qu'être écartée.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 S'agissant de l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité :  
 4. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. () Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la lettre n°3927-SD portant avis de vérification de comptabilité du 19 mai 2016 établi par la vérificatrice appartenant à la 3ème brigade de vérification de l'Essonne, a été présenté le 23 mai 2016 à la dernière adresse du siège de la SARL Ertp alors connue de l'administration fiscale, sis 22 B, rue des Malines à Lisses (Essonne), puis retiré le 25 mai 2016. Par suite, la société requérante, qui fait d'ailleurs référence à la période sur laquelle a porté le contrôle engagé à son encontre telle que mentionnée dans l'avis de vérification de comptabilité, et dont le gérant s'est d'ailleurs présenté au premier rendez-vous fixé le 21 juin 2016 par ce même avis, n'est pas fondée à soutenir que la vérificatrice ne lui aurait pas transmis ce document. 
 S'agissant de l'assistance par un conseil :  
 6. Il résulte des mentions de l'avis de vérification de comptabilité du 19 mai 2016, que celui-ci mentionnait expressément qu' " au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix ". Dans ces conditions, la circonstance que A, qui a au demeurant été accompagné d'un ami lors de la première intervention du 21 juin 2016, n'ait pas été assisté d'un avocat ou d'un comptable au cours des opérations de contrôle, n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition. 
 S'agissant du destinataire des pièces de procédure :   
 7. Il est constant que l'avis de vérification de comptabilité ainsi que l'ensemble des pièces de la procédure, ont été adressés à " Monsieur A, 22 B rue des Malines 91090 LISSES ", et concernaient ainsi sans ambiguïté la société. Dès lors, les seules circonstances, au demeurant non établies, que son gérant soit de nationalité étrangère, ne maîtrise pas la langue française et n'ait pas compris pendant un certain temps si ces documents concernaient la société ou lui-même personnellement, ne sont pas, non plus, de nature à vicier la procédure d'imposition.  
 S'agissant de la motivation de la proposition de rectification :  
 8. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 9. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 18 octobre 2016, que celle-ci comporte les motifs et le montant des rectifications envisagées, leur fondement légal, la catégorie de revenus dans laquelle elles sont opérées et les années d'imposition concernées. En particulier, s'agissant des rectifications opérées tant en matière de TVA déductible pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 qu'en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013, 2014 et 2015, qui ont été effectuées selon la procédure de rectification contradictoire, elle détaille de manière suffisamment précise les dépenses de carburant qui n'ont pas été admises par la vérificatrice de manière à ce que la SARL Ertp puisse utilement présenter des observations. Dans ces conditions, elle est suffisamment motivée au sens et pour l'application des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.   
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 () est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " 
 11. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Ertp, le service vérificateur a constaté qu'il n'existait aucune correspondance entre la comptabilité présentée et les déclarations fiscales souscrites, tant en matière de TVA que d'impôt sur les sociétés, et ce pour tous les exercices vérifiés. Il a également constaté que les fichiers des écritures comptables remis en début de contrôle avaient été validés le 31 décembre 2014 pour l'exercice clos en 2013, le 31 décembre 2015 pour celui clos en 2014 et le 2 juillet 2016, au demeurant après la réception de l'avis de vérification de comptabilité, pour celui clos en 2015, soit postérieurement aux dates de dépôt des déclarations fiscales, laissant ainsi présumer que des opérations aient pu être comptabilisées après le dépôt des déclarations fiscales. Par ailleurs, le service vérificateur a relevé que les montants des " à nouveau " au 1er janvier 2015 étaient différents des montants comptabilisés en solde au 31 décembre 2014, que plusieurs factures de prestations émises par la société n'avaient pas été comptabilisés pendant les trois exercices vérifiés, que des charges, détaillées en annexe du procès-verbal de manquements et irrégularités relevés dans la comptabilité daté du 26 septembre 2016, avaient été comptabilisées sans aucun justificatif sur les trois exercices vérifiés, et que les montants déclarés au titre des salaires du personnel n'ont pas été justifiés en totalité. En se bornant à alléguer qu'elle a probablement commis certaines erreurs de forme, mais qu'elles sont involontaires, qu'elles sont de faible étendue, qu'elles ont été commises à son détriment et qu'elles se compensent en grande partie avec celles commises à son avantage, la société requérante, qui ne conteste aucunement les constats effectués par le service vérificateur, lesquels révèlent que la comptabilité présentée est dépourvue de caractère régulier, sincère et probant, et justifient ainsi le rejet de celle-ci, ne critique pas utilement les motifs pour lesquels la comptabilité a été rejetée. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve que la comptabilité présentée par la SARL Ertp comporte de graves irrégularités.  
 12. En outre, il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 15 mai 2017. 
 13. Dans ces conditions, la preuve de l'exagération des rappels et cotisations supplémentaires  en litige incombe à la société requérante. 
 S'agissant des rappels de TVA :  
 Quant à la période d'imposition :  
 14. La requérante ne peut utilement soutenir que les rappels de TVA qui lui ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 prennent en compte des opérations relatives à la période du 12 août au 31 décembre 2012, cette dernière période n'étant pas comprise dans la période mentionnée dans l'avis de vérification de comptabilité, dès lors qu'elle ne conteste, dans la présente instance, que les rappels de TVA mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. En tout état de cause, il résulte de l'instruction, en particulier des mentions de la proposition de rectification du 18 octobre 2016, que les rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, tant pour la TVA collectée que pour la TVA déductible, portent sur les seules opérations relatives à la période vérifiée, et non sur celles portant sur la période du 12 août au 31 décembre 2012, la SARL Ertp ayant d'ailleurs déposé deux déclarations " CA12 " distinctes, l'une pour 2012 et l'autre pour 2013. Par ailleurs, si elle fait référence à la créance n°201834540, cette dernière concerne l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts qui lui a été infligée au titre de l'année 2014, et non les rappels de TVA en litige. 
 Quant au droit à déduction de TVA :  
 15. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des dispositions des articles 9, 168 et 178 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, que le droit à déduction, qui prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, reste acquis, dès lors que l'assujetti s'est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la TVA, alors même, d'une part, que les premières dépenses sont effectuées pour les besoins de l'activité économique d'une société qui n'a pas encore effectivement débuté mais pour laquelle l'assujetti s'identifiera à la TVA dans un délai raisonnable à partir de la réalisation des opérations donnant lieu au droit à déduction et, d'autre part, que les factures mentionnant la TVA, objet du droit à déduction, ont été établies au nom des fondateurs de la société ou acquittées par eux.  
 16. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice a constaté, au cours des opérations de contrôle, que la SARL Ertp avait comptabilisé, dans le compte " 606100 : fournitures non stockées ", des dépenses de carburant assorties de la TVA déductible correspondante, la contrepartie étant le compte " 401 essence ", alimenté par des paiements par carte bancaire et par des retraits d'espèces. En outre, elle a relevé que plusieurs paiements par carte bancaire n'étaient assortis d'aucun justificatif permettant de corroborer la réalité de ces dépenses, que les mentions figurant sur le relevé bancaire de la société ne correspondaient pas à des dépenses de carburant, et que la société n'avait fourni aucun justificatif permettant d'établir que les retraits d'espèces avaient été utilisés exclusivement pour régler les dépenses de carburant. Pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, elle a constaté notamment que, jusqu'au mois de juillet, plusieurs justificatifs avaient été produits pour un montant cumulé de 15 687,27 euros toutes taxes comprises alors que les montants comptabilisés s'élevaient à 31 315,67 euros toutes taxes comprises, soit une différence de 15 628,40 euros correspondant aux dépenses effectuées par carte bancaire ne concernant pas du carburant et sans justificatif et qu'à compter du mois d'août, aucun justificatif n'avait pu être présenté, et a ainsi retenu, pour cette période, un montant de 2 570,82 euros de TVA déductible au titre des charges de carburant. En outre, elle a relevé qu'aucun justificatif n'avait été présenté pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 2014 et du 1er janvier au 31 décembre 2015, et n'a ainsi admis aucune TVA déductible. 
 17. La société requérante, qui ne conteste pas les constats effectués par la vérificatrice, n'apporte pas le moindre élément permettant de justifier de son droit à déduction de la TVA grevant les dépenses de carburant et, faute de production de factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 du code général des impôts, elle ne peut utilement se prévaloir de la réalité économique pour contester ce chef de rectification.  
 18. Dans ces conditions, la société requérante n'apporte pas la preuve de l'exagération des rappels de TVA en litige. 
 S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 Quant à la période d'imposition :  
 19. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Aux termes de l'article 37 du même code : " Si l'exercice clos au cours de l'année de l'imposition s'étend sur une période de plus ou de moins de douze mois, l'impôt est néanmoins établi d'après les résultats dudit exercice. / Si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée (). Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris. / Lorsqu'il est dressé des bilans successifs au cours d'une même année, les résultats en sont totalisés pour l'assiette de l'impôt dû au titre de ladite année ". 
 20. Il résulte de l'instruction, en particulier des mentions de la proposition de rectification du 18 octobre 2016, que les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels la SARL Ertp a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, sont assis sur les seuls bénéfices réalisés entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2015, qui est la période sur laquelle ont porté les opérations de contrôle conformément à l'avis de vérification de comptabilité du 19 mai 2016. La seule circonstance que la SARL Ertp n'ait dressé qu'un seul bilan pour la période du 1er août 2012 au 31 décembre 2013 ne permet pas d'établir que les impositions en cause auraient été assises sur des bénéfices réalisés entre le 1er août 2012 et le 31 décembre 2012.  
 Quant au profit sur le Trésor : 
 21. La SARL Ertp n'étant pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, elle n'est pas non plus fondée à demander, par voie de conséquence, la décharge de la part des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014, en 2015, et, en tout état de cause, en 2013, résultant du profit sur le Trésor. 
 Quant aux produits non déclarés :  
 22. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " I. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° les frais généraux de toute nature () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Il résulte de ces dispositions qu'une provision ne saurait être déduite du résultat de l'exercice si elle n'a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l'exercice. Le défaut de constitution d'une provision n'est ainsi pas susceptible de faire l'objet d'une correction demandée par voie de réclamation ou, après l'expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l'occasion d'un rehaussement. 
 23. Il résulte de l'instruction, en particulier des mentions non contestées de la proposition de rectification du 18 octobre 2016 et de la décision du 30 novembre 2020 rejetant la réclamation contentieuse, que la SARL Ertp est en litige avec la société Sade télécom, qui aurait cessé de payer ses factures, d'un montant de 263 278,21 euros hors taxes, à partir de novembre 2013, et qu'elle n'a pas comptabilisé les vingt-deux factures émises pour ce client en 2014 pour un montant total de 193 070,31 euros hors taxes. En se bornant à soutenir que la proposition de rectification précise qu'une provision pour créances douteuses aurait pu être constatée, la société requérante, qui ne conteste ni la réalité ni le montant de la minoration de déclaration constatée, ne conteste pas utilement ce chef de rectification. En outre, il est constant qu'aucune provision pour créances douteuses n'a été constatée dans les écritures comptables à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2014, de sorte que la société requérante n'est pas fondée à demander qu'une telle provision soit prise en compte au titre de ce même exercice.  
 Quant aux pertes sur créances irrécouvrables : 
 24. Il résulte de l'instruction que la SARL Ertp a comptabilisé, le 31 décembre 2013, dans le compte " 654000 : pertes sur créances irrécouvrables ", la somme de 104 201,66 euros pour la société Sade télécom, qui correspond aux montants hors taxes des créances dues par ce client, dont le service vérificateur a remis en cause la déduction faute d'éléments justifiant de l'irrécouvrabilité définitive de ces créances. La société requérante ne produisant à l'instance pas davantage d'éléments en ce sens, elle n'est pas fondée à demander la déduction de cette somme. En outre, elle n'est pas fondée à soutenir qu'il ne s'agit que d'une erreur de forme et à demander la prise en compte, au titre de l'exercice clos en 2013, d'une provision pour créances douteuses de ce montant, dès lors qu'une telle provision n'a pas été effectivement constatée dans ses écritures comptables à la clôture de cet exercice. 
 Quant aux charges non déductibles : 
 25. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 17, qu'au cours des opérations de contrôle, la vérificatrice a constaté que la SARL Ertp avait comptabilisé, dans le compte " 606100 : fournitures non stockées ", notamment, des dépenses de carburant, pour des montants hors taxes de 68 976,38 euros pour l'exercice clos en 2013, de 69 905,49 euros pour celui clos en 2014 et de 17 180,58 euros pour celui clos en 2015, la contrepartie étant le compte " 401 essence ", alimenté par des paiements par carte bancaire et par des retraits d'espèces. Elle a cependant relevé que plusieurs paiements par carte bancaire n'étaient assortis d'aucun justificatif de nature à corroborer la réalité de ces dépenses, que les mentions figurant sur le relevé bancaire de la société ne correspondaient pas à des dépenses de carburant, et que la société n'avait fourni aucun justificatif permettant d'établir que les retraits d'espèces avaient été utilisés exclusivement pour régler les dépenses de carburant. En conséquence, la vérificatrice a admis en déduction de telles charges, pour des montants toutes taxes comprises de 15 687,27 euros pour les mois de janvier à juillet 2013, pour lesquels la société avait produit des justificatifs, de 11 205,19 euros pour les mois d'août à décembre 2013 par souci de réalisme économique à partir des dépenses justifiées pour les sept premiers mois de l'année 2013, soit pour un montant total de 24 321,64 euros au titre de l'exercice clos en 2013, de 26 892,46 euros au titre de l'exercice clos en 2014, résultant d'une évaluation effectuée à partir des dépenses justifiées de l'année 2013 par souci de réalisme économique en l'absence de justificatif, et de 15 616,70 euros au titre de l'exercice clos en 2015, correspondant au montant comptabilisé par la société à l'exclusion du virement de 5 000 euros pour lequel aucun justificatif n'est produit.  
 26. La société requérante ne produit pas le moindre élément permettant de justifier que les dépenses qui n'ont pas été admises en tant que charges déductibles par la vérificatrice, en particulier celles qui ont effectuées en espèces, correspondent bien à des dépenses de carburant effectuées dans son intérêt. En outre, contrairement à ce qui est soutenu, la vérificatrice a admis en déduction certaines dépenses par souci de réalisme économique, alors même qu'aucun justificatif probant n'étant produit, pour les mois d'août à décembre 2013 et pour l'année 2014.  
 27. Dans ces conditions, la SARL Ertp n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2013, 2014 et 2015, seraient exagérées.   
 En ce qui concerne les pénalités : 
 S'agissant de la majoration de 40% pour manquement délibéré : 
 28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".  
 29. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 30. L'administration fiscale fait valoir que les rappels de TVA mis à la charge de la SARL Ertp au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, d'un montant de 51 285 euros, représentent 100% de droits éludés, que ceux mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, d'un montant de 28 136 euros, représentent quinze fois le montant déclaré, que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie représentent 100% de droits éludés pour l'exercice clos en 2013, sont sept fois supérieurs à celles initialement mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2014. En outre, elle fait valoir que les anomalies constatées dans la comptabilité présentée, à savoir la présence de factures de prestations effectuées émises mais non comptabilisées, la déduction de charges sans justificatifs, la déduction de charges non engagées dans l'intérêt de la société, ainsi que l'absence de correspondance entre les éléments figurant dans la comptabilité et ceux figurant sur les déclarations déposées, que ce soit en matière de TVA ou d'impôt sur les sociétés, et ce pour l'ensemble des années en litige, révèlent que les rectifications opérées ne résultent pas de simples erreurs de forme, comme le soutient la société requérante, mais d'anomalies et d'omissions importantes de nature à minorer les impositions. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la mauvaise foi de la SARL Ertp. Par suite, elle a, à bon droit, appliqué la majoration de 40% aux impositions en litige.   
 S'agissant de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts :  
 31. En premier lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. " Ces dispositions instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus. Cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité correspondant à cet impôt. La personne sanctionnée par cette pénalité peut contester son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. En revanche, elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Il en va de même des dirigeants solidairement tenus au paiement de la pénalité.  
 32. Il résulte des mentions de la proposition de rectification datée du 18 octobre 2016 et notifiée le 19 octobre 2016, que la vérificatrice a demandé à la SARL Ertp, en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, de bien vouloir lui " faire connaître l'identité et l'adresse des bénéficiaires finaux et réels [des] distributions pour lesquelles les bénéficiaires ne sont pas identifiés, soit 216 963 € au titre de 2013 et 273 380 € au titre de 2014, en indiquant pour chacun d'eux le montant perçu " tout en précisant qu' " en cas de refus ou à défaut de réponse vraisemblable et précise dans un délai de trente jours, la pénalité prévue à l'article 1759 du code précité, égale à 100% des sommes distribuées, sera mise en recouvrement ". La société requérante ne saurait sérieusement soutenir, alors que, par ailleurs, la première page de ce document mentionne que " dès réception de ce courrier, vous disposez d'un délai de trente jours pour m'adresser vos observations ou votre acceptation ", que les termes employés ne permettent pas de déterminer à partir de quelle date court le délai de trente jours pour répondre à la demande de désignation des bénéficiaires des distributions constatées. En tout état de cause, il résulte de l'instruction qu'elle a indiqué, par un courrier du 30 novembre 2016, qu'elle ne pouvait pas procéder à une telle désignation et ne saurait ainsi, en toute hypothèse, être regardée comme ayant été privée d'une garantie. 
 33. En deuxième lieu, la demande de désignation du bénéficiaire de l'excédent de distribution prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts pouvant être formulée dès la proposition de rectification, et la circonstance que la SARL Ertp ne connaissait pas le montant des revenus considérés comme distribués à ce stade de la procédure d'imposition ne faisant pas obstacle à ce qu'elle puisse répondre à une telle demande, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que cette demande serait prématurée et qu'elle se serait trouvée dans l'impossibilité d'y répondre à ce stade de la procédure d'imposition.  
 34. En troisième lieu, la loi elle-même a assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. Le montant de l'amende ainsi fixé est proportionné, au regard de l'objectif de lutte contre la fraude fiscale poursuivi par ces dispositions, à la gravité des manquements commis. La pénalité encourue par une société qui, bien que dûment informée de la sanction encourue, oppose un refus à la demande de l'administration fiscale, est, dans son principe, en rapport direct avec l'objectif poursuivi. Son montant, même cumulé avec l'imposition en principal due par ailleurs par la société, ne saurait être regardé comme confiscatoire. Par ailleurs, le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration fiscale, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir l'amende infligée par l'administration fiscale, soit d'en prononcer la décharge s'il estime que le contribuable n'a pas contrevenu aux règles applicables. Il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction qui n'est pas incompatible avec les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse en moduler l'application en lui substituant un taux inférieur à celui prévu par la loi. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit donc être écarté.  
 35. En quatrième lieu, les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, pas plus d'ailleurs que celles de l'article 1759 de ce code, n'ont pour objet ou pour effet d'inciter une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à révéler, à la demande de l'administration présentée sur ce fondement, l'identité des bénéficiaires de l'excédent des distributions auxquelles elle a procédé. Ces dispositions n'obligeant pas cette personne morale à s'incriminer elle-même, elles ne méconnaissent pas le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination.  
 36. En cinquième lieu, les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, qui prévoient qu'en cas de refus ou à défaut de réponse du contribuable dans le délai de trente jours, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759, ne sauraient être regardées comme portant atteinte au caractère contradictoire de la procédure prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. En particulier, contrairement à ce qui est soutenu, la seule mise en œuvre de ces dispositions ne démontre pas que l'administration fiscale ne tiendra pas compte des observations à la proposition de rectification présentées dans le délai de trente jours suivant la réception de celle-ci.  
 37. En dernier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II du même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".  
 38. Il résulte de l'instruction que le résultat fiscal de la SARL Ertp rectifié après profit et cascade s'élève à un montant de 216 963 euros au titre de l'exercice clos en 2013, de 314 050 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 23 435 euros au titre de l'exercice clos en 2014. La SARL Ertp n'ayant déclaré aucun résultat fiscal excédentaire pour l'année 2013 et un tel résultat de 40 670 euros pour l'année 2014, la vérificatrice a considéré que la somme de 273 380 euros, qui concerne l'année 2014 qui est celle au titre de laquelle l'amende en litige a été infligée, qui n'a ainsi pas été déclarée, qui n'a pas été mise en réserve ni incorporée au capital, et qui n'a ainsi pas été désintéressée, constituait des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 39. La société requérante ne produisant aucun élément permettant d'établir que cette somme aurait été mise en réserve ou incorporée au capital, elle n'est pas fondée à soutenir que cette somme, qui constitue l'assiette de l'amende en litige, serait exagérée.  
 40. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ertp n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, en 2014 et en 2015, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée au titre de l'année 2014 sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.  
 Sur les frais du litige :  
 41. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société requérante sur ce fondement.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Ertp est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Ertp et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller, 
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. MathéLe président, 
 signé 
 P. OuardesLa greffière, 
 signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.