TA83 · 4ème chambre — 18 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 avril 2021 et 18 février 2022, la société civile immobilière (SCI) Domaine du Pin de la Lègue, représentée par Me Nahon, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence des sommes de 96 333 euros pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, de 401 864 euros pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, de 378 890 euros pour la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019 et de 406 222 euros pour la période du 1er janvier 2020 au 31 octobre 2020, et de la " dispenser d'établir des factures rectificatives ne mentionnant pas la TVA " ; 
 2°) à titre subsidiaire, si le principe de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée était maintenu, de prononcer la restitution de la différence entre les droits qu'elle a acquittés au taux de 20 % et ceux correspondant à l'application du taux intermédiaire de 10 % sur ses appels de charges et l'ensemble de ses encaissements ; 
 3°) d'assortir la restitution demandée des intérêts moratoires ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - sur l'étendue du litige, elle prend acte, sous réserve de l'existence de réclamations antérieures, de l'application des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et sollicite les dégrèvements pour l'année 2017 au titre d'un recours gracieux ; 
 - sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, elle n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts car elle n'exerce pas de manière indépendante une activité économique ; elle bénéficie de la présomption de non-assujettissement énoncée dans le bulletin officiel des impôts BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 n° 50 ; sa soumission à la taxe sur la valeur ajoutée porte atteinte au principe d'égalité devant l'impôt, en violation de la Constitution et des traités européens ; par analogie, sa situation est comparable à celle d'un bailleur d'immeuble répercutant les charges locatives sur les locataires, d'un intermédiaire transparent au sens des dispositions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts, d'un administrateur de biens, d'un syndicat de copropriétaires ou d'un syndicat coopératif constitué en application des dispositions de l'article 14 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 ; 
 - subsidiairement, à défaut d'obtenir le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, elle doit bénéficier de l'application du taux intermédiaire de 10 % sur les prestations assujetties, en application des dispositions de l'article 279 du code général des impôts et d'une " réponse de la direction de la législation fiscale " se prononçant en faveur d'une application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux parcs résidentiels de loisirs ; 
 - elle peut prétendre, sur le fondement du droit européen, à être dispensée d'établir des factures rectificatives ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 14 octobre 2021 et 17 novembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - sur l'étendue du litige, la requérante a pris acte de l'irrecevabilité, opposée dans la décision rejetant sa réclamation préalable, de sa demande présentée au titre des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées avant janvier 2018, en application des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; la taxe acquittée au titre de 2017 n'est pas non plus susceptible de remise gracieuse en application des dispositions de l'article L. 247 du même code ; il en résulte que les montants de taxe acquittés au titre de la période de janvier à novembre 2017 sont à exclure du présent litige ; aucune taxe n'ayant été acquittée au titre de décembre 2017, les montants relatifs à l'année 2017 sont à exclure en totalité ; 
 - sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ;  
 - le code civil ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 4 septembre 2023 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Nahon pour la SCI Domaine du Pin de la Lègue. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Domaine du Pin de la Lègue, dont il est constant qu'elle déclare et s'acquitte de la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal depuis sa création en 1971, a présenté, par une lettre du 17 novembre 2020, une réclamation tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir payé à tort sur la période du 1er janvier 2017 au 31 octobre 2020 pour un montant total de 1 283 309 euros, au motif principalement qu'elle n'est pas assujettie à cette taxe et subsidiairement qu'elle aurait dû bénéficier du réduit de 10 %. Le directeur départemental des finances publiques du Var a rejeté cette réclamation par une décision du 23 février 2021. Par la présente requête, la SCI Domaine du Pin de la Lègue demande au tribunal de prononcer la restitution, à titre principal, de l'ensemble des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période précitée et, à titre subsidiaire, de la différence entre les droits qu'elle a acquittés au taux de 20 % et ceux correspondant à l'application d'un taux de 10 %. 
 Sur la taxe acquittée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 : 
 2. D'une part, aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / () b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement () ". 
 3. La SCI Domaine du Pin de la Lègue, qui indique dans sa requête " prendre acte " de l'application des dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, ne conteste pas avoir versé avant la fin de l'année 2017 l'ensemble des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige au titre de cette même année, de sorte que le délai de réclamation sur ce point a expiré le 31 décembre de la deuxième année suivant ce versement c'est-à-dire le 31 décembre 2019. La seule réclamation versée aux débats est celle datée du 17 novembre 2020, qui indique annuler et remplacer une précédente réclamation du 30 juillet précédent. Si la requérante fait valoir que des recherches sont " en cours " concernant d'éventuelles réclamations antérieures, elle n'apporte aucun élément précis à cet égard. Il s'ensuit que sa réclamation datée du 17 novembre 2020 est tardive et par suite irrecevable concernant la taxe acquittée au titre de l'année 2017, ainsi que l'oppose à bon droit l'administration. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " () Aucune autorité publique ne peut accorder de remise totale ou partielle () de taxes sur le chiffre d'affaires () ". 
 5. Si la SCI Domaine du Pin de la Lègue soutient dans sa requête qu'elle sollicite un dégrèvement pour l'année 2017 au titre d'un " recours gracieux ", elle ne précise pas le fondement juridique de sa demande qui est dès lors dépourvue de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, les dispositions précitées de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales s'opposent à une telle demande de remise gracieuse en matière de taxe sur la valeur ajoutée, comme le soutient l'administration sans être contredite. 
 6. Il s'ensuit que les conclusions de la requérante tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de l'année 2017 doivent être rejetées. 
 Sur la taxe acquittée au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 octobre 2020 : 
 En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Selon l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; / - les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 7412-1, L. 7412-2 et L. 7413-2 du code du travail. / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées () ". 
 9. En premier lieu, d'une part, il résulte de l'instruction que la SCI Domaine du Pin de la Lègue a pour objet statutaire la propriété, la gestion, l'administration et l'aménagement en terrain de camping ou en parc résidentiel de loisir des biens dont elle est propriétaire sur le territoire de la commune de Fréjus, sur une superficie d'environ 113 hectares. Elle attribue à chacun de ses associés un droit de jouissance privatif sur un emplacement donné à seule fin de loisir et à l'exclusion de tout domicile permanent, chaque associé pouvant, selon l'article 11 des statuts de la société, installer sur son emplacement des tentes, caravanes, mobil-homes et habitations légères de loisirs, et présenter un occupant au service administratif du domaine pour une durée inférieure à un mois consécutif. Dans le cadre de cet objet, il est constant que la SCI Domaine du Pin de la Lègue entretient, surveille et met à la disposition des résidents des installations collectives telles que bâtiment d'accueil, voies de circulation interne, parc de stationnement, sanitaires, douches, restaurant, terrains de sport, piscines, aires de jeux, bibliothèque, cinéma de plein air et discothèque. En outre, elle propose aux résidents diverses animations sportives et récréatives de type garderie, ateliers pour enfants, jeux ou soirées à thème. Ces différentes activités sont assurées soit directement par le personnel salarié de la société, soit par des entreprises tierces auxquelles celle-ci fait appel. En contrepartie des coûts ainsi supportés, la SCI Domaine du Pin de la Lègue perçoit, conformément au préambule et à l'article 11 de ses statuts, des charges payées annuellement par ses associés en proportion de leur nombre de parts dans le capital social, ces charges comprenant à la fois des charges générales liées au fonctionnement de l'ensemble du domaine et des charges individuelles liées à la jouissance privative de chaque emplacement. Dans ces conditions, l'activité exercée par la requérante, qui va au-delà de la simple conservation ou gestion patrimoniale du domaine et qui donne lieu à une contrepartie financière, constitue une activité économique de prestation de services au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts. Est sans incidence, à cet égard, la triple circonstance que l'objet social de la société est de nature civile, que l'activité est facturée via des appels périodiques de charges et non lors de chaque utilisation des installations, et qu'elle est réservée aux résidents du domaine, associés de la société ou occupants de leur chef, et non à tout client extérieur. Il en va de même de la circonstance, au demeurant non démontrée, que ladite activité ne génèrerait pas de bénéfice. 
 10. D'autre part, la SCI Domaine du Pin de la Lègue est une personne morale distincte de ses associés et dotée de ses propres organes de direction et gestion constitués, selon l'article 15 de ses statuts, d'un conseil d'administration et d'un ou plusieurs gérants désignés parmi ses associés. L'article 2 des mêmes statuts précise que la SCI est " seule responsable vis-à-vis des pouvoirs publics et des tiers des obligations résultant tant des présents statuts que des prescriptions administratives ". Si la SCI est, aux termes des articles 17 à 21 de ses statuts, placée sous le contrôle de ses associés auxquels elle rend compte lors des assemblées générales, une telle circonstance, qui est propre à toutes les sociétés, n'est pas de nature à lui ôter son autonomie ni à créer un lien de subordination. Dès lors, la requérante doit être regardée comme exerçant son activité de manière indépendante au sens des dispositions précitées de l'article 256 A du code général des impôts, sans qu'y fassent obstacle les dispositions de l'article 1857 du code civil relatives à l'engagement des associés d'une société civile à l'égard des tiers. 
 11. Il s'ensuit que la SCI Domaine du Pin de la Lègue n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne serait pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 A précité. 
 12. En deuxième lieu, la requérante ne peut utilement comparer sa situation avec celle d'un bailleur d'immeuble vis-à-vis de ses locataires, dès lors qu'en l'espèce, aucun contrat de bail ne la lie aux bénéficiaires des emplacements. Elle ne saurait davantage raisonner par analogie avec les administrateurs de biens dont l'activité n'a rien de comparable à la sienne ainsi qu'elle le reconnaît elle-même. Elle ne relève pas non plus des dispositions relatives aux syndicats de copropriétaires ou aux syndicats coopératifs prévues aux articles 14 et suivants de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, dès lors qu'elle est seule propriétaire du domaine en cause. La requérante n'établit pas non plus remplir les conditions d'application des dispositions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts relatives aux sommes remboursées aux intermédiaires qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants, ces dispositions portant d'ailleurs sur la composition de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et non sur le principe même de l'assujettissement à cette taxe. Enfin, si la requérante soutient que sa situation est comparable à celle d'autres domaines en copropriété situés en France qui comportent des équipements similaires et dont les appels de charges adressés aux propriétaires ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, elle n'apporte aucune précision sur le statut et les modalités de fonctionnement de ces entités, alors d'ailleurs qu'en l'espèce, son domaine n'est pas en copropriété. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à invoquer une violation du principe d'égalité devant l'impôt. 
 13. En dernier lieu, la SCI Domaine du Pin de la Lègue ne peut utilement se prévaloir de la présomption de non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée énoncée par la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 dont elle indique elle-même qu'elle vise des investisseurs privés qui louent des immeubles, ce qui n'est pas son cas puisqu'elle n'exerce aucune activité de location envers ses associés. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions principales de la requérante tendant à prononcer la restitution de l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période litigieuse doivent être rejetées. 
 En ce qui concerne le taux de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 15. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 
 16. D'une part, aux termes de l'article 278 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 % ". Selon l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / () A la fourniture de logement dans les terrains de camping classés et à la location d'emplacement sur les terrains de campings classés ; / () a ter. Les locations d'emplacements sur les terrains de camping classés, à condition que soit délivrée à tout client une note d'un modèle agréé par l'administration indiquant les dates de séjour et le montant de la somme due () ". 
 17. Compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus concernant son objet statutaire et la consistance de ses activités, il ne résulte pas de l'instruction que la SCI Domaine du Pin de la Lègue assurerait des prestations de fourniture de logement ou de location d'emplacements au sens des dispositions précitées de l'article 279 du code général des impôts. Au surplus, il n'est pas démontré que le domaine qu'elle possède et exploite constituerait un terrain de camping classé. Par conséquent, la requérante n'entre pas dans le champ d'application de ces dispositions. 
 18. D'autre part, si la SCI Domaine du Pin de la Lègue invoque une " réponse de la direction de la législation fiscale " se prononçant en faveur d'une application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux parcs résidentiels de loisirs, une telle réponse, dont elle ne précise pas les références, ne constitue pas, en tout état de cause, une doctrine administrative opposable au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 19. Il s'ensuit que la requérante n'est pas fondée à solliciter l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %. Dès lors, ses conclusions subsidiaires tendant à prononcer la restitution de la taxe dans cette mesure doivent être rejetées. 
 En ce qui concerne l'établissement de factures rectificatives et les intérêts moratoires : 
 20. Les conclusions à fin de restitution totale ou partielle de la taxe litigieuse ayant été rejetées, les demandes de la SCI Domaine du Pin de la Lègue visant, d'une part, à être dispensée d'établir des factures rectificatives ne mentionnant pas cette taxe et, d'autre part, à assortir une telle restitution des intérêts moratoires, ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées par voie de conséquence. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SCI Domaine du Pin de la Lègue. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI Domaine du Pin de la Lègue est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière Domaine du Pin de la Lègue et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Cros, premier conseiller, 
 M. Martin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.