TA45 · 3ème chambre — 10 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 mars 2021 et le 25 octobre 2022, M. A B D, représenté par Me Lefebvre, avocate, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Il soutient que : 
 - la procédure diligentée à son encontre est irrégulière dès lors que la procédure de vérification engagée à l'encontre de la société CPR Immobilier est également irrégulière : d'une part, le contrôle de la société a méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors qu'en dépit d'un mandat conféré à son expert-comptable, les opérations de vérification se sont déroulées uniquement en sa présence, d'autre part, les investigations conduites par le vérificateur ont essentiellement porté sur sa situation personnelle au travers d'un examen exhaustif de son compte courant d'associé, caractérisant ainsi un examen de sa situation fiscale personnelle sans l'envoi préalable d'un avis, et enfin, la proposition de rectification du 6 juillet 2017 concernant la société a été adressée à son domicile personnel et non au siège de la société ; 
 - il n'a pas fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal comme allégué par l'administration, mais d'un examen irrégulier de sa situation fiscale personnelle à défaut d'avoir été rendu destinataire préalablement d'un avis de vérification conformément aux dispositions de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales ; 
 - dans le cadre de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle, il a été privé de l'assistance d'un conseil en violation des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration, en lui refusant le recours hiérarchique et l'interlocution départementale en dépit de sa demande du 17 novembre 2017, a méconnu les garanties substantielles prévues par la charte du contribuable vérifié et l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; il était en droit de bénéficier de la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental dès lors qu'il a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle et non d'un contrôle sur pièces ; 
 - en refusant de donner une suite favorable à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration l'a privé d'une garantie substantielle alors même qu'il était fait mention de la possibilité de cette saisine dans le courrier de réponse à ses observations ; 
 - il n'a pas été informé des conséquences financières au regard de sa situation fiscale personnelle résultant des suites de l'interlocution départementale dont a bénéficié la société CPR Immobilier. 
 Par un mémoire enregistré le 8 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure diligentée à l'encontre de la société CPR immobilier sont inopérants en vertu du principe de l'indépendance des procédures d'imposition ; 
 - la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au 4ème alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen de la situation fiscale personnelle et non, comme en l'espèce, lorsque les impositions supplémentaires ont été mises à la charge du contribuable à la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, dans le cadre duquel l'administration a tiré les conséquences des rectifications proposées à la société ; 
 - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'avait pas compétence pour connaître du litige concernant le requérant, dès lors qu'il porte sur des revenus de capitaux mobiliers ; la mention erronée de la faculté de saisine de cette commission en première page de la réponse faite aux observations du contribuable est sans incidence ; 
 - contrairement à ce que soutient le requérant, il a été informé des nouvelles conséquences financières en matière d'impôt sur le revenu à la suite de l'interlocution départementale de la société CPR Immobilier par un courrier du 9 juillet 2018 dont il a accusé réception le 26 juillet 2018. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C,  
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société CPR immobilier, qui exerce une activité d'agence immobilière et dont M. D est associé et a été le représentant légal de mai 2012 à juillet 2013 et du 12 décembre 2014 jusqu'à la fin de la période contrôlée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 7 mars 2017 au 2 juin 2017 concernant la période du 1er juillet 2013 au 2 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés lui ont été notifiés par une proposition de rectification datée du 6 juin 2017 portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du même jour, l'administration fiscale a tiré les conséquences de ce contrôle en ce qui concerne M. D en lui notifiant des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les années 2014, 2015 et 2016 à raison de revenus considérés comme distribués sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du c de l'article 111 du même code. La société a formulé ses observations le 22 août 2017 en contestant les rehaussements envisagés. Par une réponse aux observations du contribuable datée du 12 octobre 2017, l'administration a maintenu l'intégralité des rehaussements. Parallèlement, M. D a aussi contesté les impositions mises à sa charge et l'administration, par un courrier du 12 octobre 2017, a maintenu l'intégralité des rectifications proposées. Confirmant son désaccord, la société a exercé un recours hiérarchique puis a saisi l'interlocuteur départemental. Un désaccord persistant, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la société, a rendu un avis notifié le 19 avril 2019. A la suite de ces saisines, les rehaussements envisagés sur les résultats de la société CPR immobilier ont été maintenus. M. D a, quant à lui, présenté, le 30 septembre 2019, une contestation à l'encontre des impositions mises à sa charge et mises en recouvrement les 31 mai et 30 juin 2019, dont il a été accusé réception le 7 octobre 2019, et à laquelle l'administration n'a apporté aucune réponse. 
 2. En premier lieu, les irrégularités susceptibles d'affecter la procédure d'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés sont, par elles-mêmes, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. M. D ne peut, dès lors, utilement se prévaloir d'une quelconque irrégularité de la procédure d'établissement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés notifiées à la société CPR Immobilier pour obtenir la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui sont les seules impositions en litige dans la présente instance. Par suite, les moyens tirés du fait que les opérations de vérification se sont déroulées uniquement en sa présence en dépit d'un mandat conféré à son expert-comptable et du fait que la proposition de rectification adressée à la société aurait été notifiée à son adresse et non au siège de la société sont inopérants et doivent être écartés. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (). / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ". Aux termes de l'article L. 10 de ce livre : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Aux termes de l'article L. 48 du même livre : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai () ".  
 4. Il résulte de l'instruction que les impositions mises à la charge de ce dernier procèdent d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, et non d'un examen de sa situation fiscale personnelle, le service n'ayant pas effectué un contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par le contribuable et sa situation de trésorerie, sa situation patrimoniale ou son train de vie. La circonstance que le vérificateur ait fait mention dans la proposition de rectification des conséquences financières des rehaussements, ainsi que le prévoient les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales lorsque l'administration procède à un examen de situation fiscale personnelle, est sans incidence sur l'appréciation de la nature et de l'objet du contrôle réalisé par le service, lequel n'a entrepris en l'espèce aucune investigation de la nature de celles qui caractérisent l'existence d'un tel examen. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que les demandes de renseignement formulées par l'administration et adressées au requérant caractérisent le début d'un examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, le requérant ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence d'envoi préalable d'un avis de vérification et de la possibilité de recourir à un conseil, ces garanties, prévues par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, n'étant pas applicables en cas de contrôle sur pièces. Pour le même motif, M. D ne saurait utilement soutenir d'une part, qu'il a été privé d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ou l'interlocuteur départemental, garanties prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en cas d'examen de la situation fiscale personnelle, et d'autre part, que ne lui auraient pas été notifiées les conséquences financières au regard de sa situation fiscale résultant de l'interlocution départementale dont a bénéficié la société CPR Immobilier. 
 5. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles () / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée (). / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission () peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " () Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 () ". 
 6. M. D soutient que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration fiscale, qui a mentionné la possibilité de saisir la commission départementale des impôts dans son courrier de réponse aux observations du contribuable du 12 octobre 2017 et n'a pas donné suite à sa demande de soumission à ladite commission du différend les opposant formulée le 17 novembre 2018, l'a irrégulièrement privé d'une garantie essentielle reconnue au contribuable. Toutefois, il résulte de l'instruction que les impositions en litige résultent uniquement de la taxation suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes que le service vérificateur a regardées comme des revenus distribués en application du c de l'article 111 du code général des impôts et du 2° du 1 de l'article 109 du même code. Dès lors, le requérant ne peut se prévaloir ni des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, en l'absence de taxation d'office et en tout état de cause d'examen de sa situation fiscale personnelle, ni de celles de l'article L. 59 A du même livre, le désaccord l'opposant à l'administration ne relevant d'aucune des matières dont la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente pour connaître en vertu de ces articles. Dès lors que ladite commission était incompétente pour se prononcer sur le différend en cause, l'administration a pu légalement refuser de saisir cette instance alors même qu'elle avait indiqué, dans son courrier de réponse aux observations du contribuable du 12 octobre 2017, que le différend pouvait être soumis à son avis. Par suite, M. D n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition aurait été irrégulière en raison du défaut de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 7. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. D doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B D et au directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 27 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane C 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.