TA64 · 1ère Chambre — 2 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des pièces complémentaires, enregistrées les 4 mai et 23 juillet 2021, Mme D C doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. 
 Elle soutient que : 
 - elle a adressé à l'administration fiscale, le 12 novembre 2019, des déclarations de revenus rectifiées ainsi qu'un tableau décrivant tous ses frais, pour chaque année ; elle a fourni des explications sur ses frais réels déductibles le 31 octobre 2020 ; elle a sollicité un nouveau rendez-vous, sans réponse ; elle n'a pas davantage obtenu de réponse au recours gracieux qu'elle a formé le 15 février 2021 ; 
 - le régime d'autoentrepreneur avec option de versement libératoire de l'impôt sur les revenus, ainsi que le rappelle le bulletin officiel des finances publiques publié le 1er juin 2018 sous la référence BOI-BIC-DECLA-10-40, est régi par l'article 151-0 du code général des impôts dont le 2° dispose que le montant des revenus du foyer fiscal de l'avant-dernière année, tel que défini au IV de l'article 1417 du même code, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée ; cet alinéa a été modifié par ordonnance du 12 juin 2018 ; le IV de l'article 1417 du code général des impôts ne renvoie à aucun barème. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés. 
 Par lettre du 26 octobre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de ce que l'instruction était susceptible d'être close par l'émission d'une ordonnance de clôture à compter du 1er décembre 2022. 
 Par ordonnance du 24 janvier 2023, la clôture immédiate de l'instruction a été prononcée en application des articles R. 613-1 et R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C, domiciliée à Ciboure (Pyrénées-Atlantiques), exerce une activité salariée en tant qu'éducatrice sportive dans une salle de sport, et dispense par ailleurs des cours de pilates à titre libéral. Les déclarations de revenus des années 2016 et 2017, pour lesquelles elle a placé cette activité libérale sous le régime de l'auto-entrepreneuriat et, ainsi, bénéficié du prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu, ont fait l'objet d'un contrôle formel. Par une proposition de rectification du 24 juin 2019 puis une seconde proposition de rectification datée du 9 août 2019, et selon la procédure contradictoire, l'administration a remis en cause le régime fiscal de l'auto-entrepreneuriat. Mme C a contesté les rectifications par un courrier du 3 juillet 2019. Après un entretien qui s'est tenu le 8 octobre 2019, l'administration les a intégralement maintenues par une décision du 7 octobre 2020. Mme C les a de nouveau contestées le 31 octobre 2020 puis le 15 février 2021. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement, par deux avis du 30 avril 2021, à hauteur de 2 048 euros en droits au titre de l'année 2016 et de 1 975 euros en droits au titre de l'année 2017. Mme C doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017.   
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". L'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Enfin, aux termes de l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales : " La notification d'une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. Ces dispositions instituent ainsi des garanties au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision d'imposition.  
 5. Il résulte de l'instruction qu'après examen des déclarations de revenus des années 2016 et 2017 déposées par Mme C, le service lui a adressé, le 24 juin 2019, une proposition de rectification, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. L'intéressée y a répondu le 3 juillet 2019. Une nouvelle proposition de rectification lui a été adressée le 9 août 2019 afin de corriger la mention erronée de la tranche du barème de l'impôt à prendre en compte en matière de versement libératoire de l'impôt sur le revenu, tout en maintenant les rectifications proposées. Le courrier par lequel cette proposition a été notifiée à Mme C mentionnait les délais dans lesquels elle pouvait adresser ses observations ou son acceptation, ainsi que la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix et, si elle le souhaitait, d'obtenir un rendez-vous.  
 6. Mme C a contesté cette proposition de rectification le 16 août 2019 et a été reçue en entretien, le 8 octobre 2019, par l'inspecteur ayant réalisé l'examen de ses déclarations. Lors de cet entretien, il a été proposé à l'intéressée, à titre gracieux, qu'elle produise la justification de ses frais réels des années 2014 à 2017 afin de réaliser, pour 2014 et 2015, un nouveau calcul de son revenu de référence et de permettre, le cas échéant, si celui-ci était inférieur à la limite posée par l'article 151-0 du code général des impôts, d'estimer si l'application du régime réel diminuait son bénéfice par rapport au calcul forfaitaire du régime micro-BNC au titre des années 2016 et 2017. Mme C a déposé, le 12 novembre 2019, des déclarations rectificatives pour les années en question, accompagnées d'un tableau récapitulatif de ses frais professionnels, sans y joindre, cependant, de justificatifs. Le service lui a alors indiqué, par une lettre du 7 octobre 2020, que certaines des charges qu'elle avait retenues n'étaient pas déductibles et que le calcul de son revenu " au réel " serait moins intéressant que le régime retenu dans la proposition de rectification du 9 août 2019 dont les montants étaient, dès lors, maintenus. Le 31 octobre 2020, Mme C a répondu par écrit qu'elle n'avait pas compris qu'elle devait joindre toutes les photocopies des pièces justificatives et a indiqué qu'elle se tenait " à votre disposition pour vous montrer toutes les factures, tickets de caisse " et se disait " dans l'attente d'un rendez-vous ". En l'absence de réponse à ce courrier, elle a, le 15 février 2021, sollicité la décharge des impositions supplémentaires. 
 7. Si Mme C soutient qu'elle a sollicité vainement un nouveau rendez-vous, le 31 octobre 2020, l'administration doit toutefois être regardée comme ayant satisfait aux obligations qui lui incombaient dès lors que, dans le cadre de la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification régulièrement notifiée et dûment motivée lui a permis de formuler des observations, et qu'elle a pu, en outre, s'entretenir des rectifications envisagées lors d'un rendez-vous avec l'inspecteur en charge de son dossier. Les circonstances qu'il lui a été proposé, à titre gracieux, de procéder à un nouveau calcul, aux frais réels, de ses revenus imposables, et qu'après le dépôt de ses déclarations rectificatives, l'administration ait maintenu les rectifications proposées au motif que le calcul du revenu " au réel " était moins intéressant pour elle, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Aucune disposition législative n'imposait au service d'accorder un nouvel entretien à l'intéressée après qu'elle avait été informée du maintien des rectifications. Par suite, Mme C n'a été privée d'aucune garantie et, à supposer qu'elle ait entendu soulever le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, un tel moyen ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 151-0 du code général des impôts, dans sa rédaction modifiée par le X de l'article 20 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 et par le 3° du II de l'article 24 de la loi n° 2014-626 du 18 juin 2014, s'appliquant aux exercices clos et aux périodes d'imposition arrêtées à compter du 31 décembre 2015, applicable aux impositions en litige : " I. Les contribuables peuvent sur option effectuer un versement libératoire de l'impôt sur le revenu assis sur le chiffre d'affaires ou les recettes de leur activité professionnelle lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : / 1° Ils sont soumis aux régimes définis aux articles 50-0 ou 102 ter ; / 2° Le montant des revenus du foyer fiscal de l'avant-dernière année, tel que défini au IV de l'article 1417, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire ; / 3° Ils sont soumis au régime prévu à l'article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes du IV de l'article 1417 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " IV. - 1° Pour l'application du présent article, le montant des revenus s'entend du montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. / Ce montant est majoré : / () c) du montant des revenus soumis () aux versements libératoires prévus par l'article 151-0 retenus pour leur montant diminué, selon le cas, de l'abattement prévu au 1 de l'article 50-0 ou de la réfaction forfaitaire prévue au 1 de l'article 102 ter () ". Le barème applicable à chaque tranche d'imposition est établi, pour chaque année, par les dispositions de l'article 197 du code général des impôts. S'agissant des revenus de l'année 2014, cet article disposait : " I. - En ce qui concerne les contribuables visés à l'article 4 B, il est fait application des règles suivantes pour le calcul de l'impôt sur le revenu : / 1. L'impôt est calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 9 690 € le taux de : / 14 % pour la fraction supérieure à 9 690 € et inférieure ou égale à 26 764 € ; / () " et, s'agissant des revenus de l'année 2015 : " 14 % pour la fraction supérieure à 9 700 € et inférieure ou égale à 26 791 € ; / () ". 
 9. En vertu des dispositions de l'article 151-0 du code général des impôts citées au point précédent, le contribuable, qui a opté pour l'application du régime du versement libératoire qu'elles prévoient, se libère de l'impôt sur le revenu auquel il est soumis en acquittant des versements, établis par l'application d'un taux unique, assis non sur le bénéfice annuel mais sur le chiffre d'affaires ou les recettes qu'il réalise mensuellement ou trimestriellement, alors que le contribuable, placé sous le régime des " micro BNC " prévu à l'article 102 ter de ce code, est imposé, par l'application du barème prévu à l'article 197 du code général des impôts, sur le bénéfice réalisé, qui est déterminé à partir des recettes annuelles minorées d'un abattement calculé forfaitairement. Le versement libératoire de l'impôt sur le revenu est réservé aux contribuables dont le revenu fiscal de référence n'excède pas, au titre de l'impôt sur le revenu, les limites fixées par ces dispositions. Par ailleurs, la cotisation d'impôt sur le revenu des contribuables percevant, d'une part des revenus soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, comme c'est le cas de Mme C dans le cadre de son activité salariée et, d'autre part des revenus soumis au versement libératoire de l'impôt sur le revenu, est déterminée selon la règle dite du taux effectif qui consiste à calculer l'impôt en tenant compte, pour la détermination du taux d'imposition, des revenus soumis au versement libératoire. 
 10. Il résulte de l'instruction que le revenu fiscal de référence de Mme C, dont le foyer fiscal bénéficie d'une part, s'est établi, en 2014, à 27 543 euros et, en 2015, à 29 079 euros. Ces montants excèdent les limites supérieures de la deuxième tranche d'imposition fixées à l'article 197 du code général des impôts précité. Par suite, par référence au revenu fiscal de référence des années 2014 et 2015, en application du 2° de l'article 151-0 du même code, les revenus de l'activité libérale de Mme C perçus en 2016 et en 2017 ne pouvaient bénéficier du régime micro social et devaient être soumis au barème de l'impôt sur le revenu dans la catégorie micro BNC. Si Mme C soutient que l'article 151-0 du code général des impôts disposait, pour les années en litige, que le montant des revenus du foyer fiscal de l'avant-dernière année devait être inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée, il résulte cependant de l'instruction que cette rédaction, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, a été modifiée par le 3° du II de l'article 24 de la loi n° 2014-626 du 18 juin 2014 pour tenir compte de la suppression, par la loi de finances pour 2015, de la première tranche d'imposition, réduisant le barème de l'imposition de six à cinq tranches. Ainsi, la version applicable aux périodes d'imposition arrêtées à compter du 31 décembre 2015 prévoit que le revenu fiscal de référence doit, pour permettre d'obtenir le bénéfice du régime fiscal micro social, être inférieur ou égal à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Dans ces conditions, et alors, ainsi qu'il a été dit au point 6, que Mme C n'avait pas intérêt à ce que son revenu soit calculé " au réel ", elle n'est pas fondée à soutenir que son revenu fiscal de référence était inférieur au plafond fixé par le 2° de l'article 151-0 du code général des impôts. 
 11. En second lieu, l'instruction administrative référencée au bulletin officiel des impôts BIC-DECLA-10-40-20, publiée le 1er juin 2018, postérieurement aux années d'imposition en litige, et à laquelle fait référence Mme C, ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation différente de la loi fiscale. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête de Mme C, ses conclusions à fin de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. B  
 La présidente, 
 signé 
 M. A La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,