TA83 · 4ème chambre — 10 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 26 avril 2021, M. C B, représenté par 
 Me Maillard, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme totale de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - une société civile immobilière (SCI) exerçant une activité de location nue ne peut pas faire l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des revenus fonciers ; dès lors, la procédure ayant conduit à la notification des revenus fonciers tirés de la SCI Renoir 2 est irrégulière ; 
 - les rectifications concernant la cotisation sociale généralisée (CSG) déductible au titre de l'année 2015 ne sont pas motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la SCI France Espace Publicitaire (FEP) n'était pas propriétaire des terrains et panneaux publicitaires loués et elle n'a pas émis de factures ; par suite, en l'absence de remise régulière des fonds à cette SCI, il ne peut pas être regardé comme ayant détourné les fonds de cette société ; par suite, la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre sur le fondement de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales est irrégulière ; 
 - à titre subsidiaire, s'il est regardé comme le gérant de fait de la SCI FEP, les sommes prélevées sur les comptes bancaires de cette SCI constituent des distributions de bénéfices ; 
 - les services d'assiette ont commis une erreur de traitement en ne tenant pas compte de l'imprimé modèle n° 2044 (déclaration des revenus fonciers) qui leur avait été transmis ; dès lors, c'est à tort que l'administration constate une omission dans les déclarations des revenus fonciers provenant des SCI FEP, CAJN, et Falcone Roucas au titre de l'année 2014 ; 
 - il n'est pas le gérant ni l'associé de la SCI FEP ; dès lors, les sommes versées par la SAS Libération à cette SCI ne peuvent pas être regardées comme lui ayant été distribuées ; 
 - les distributions ont été déposées sur un compte bancaire dont la SCI FEP est titulaire, et non sur un compte bancaire ouvert à son nom ; par suite, il n'en a pas eu la disposition ; 
 - par voie de conséquence, il est fondé à demander la décharge des pénalités ; 
 - la qualification de détournement de fonds est contestée et les sommes en cause n'auraient pas dû être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; par suite, la majoration applicable en cas de découverte d'une activité occulte n'est pas fondée ; 
 - l'omission de report des sommes figurant sur la déclaration modèle n° 2044 (déclaration des revenus fonciers) vers la déclaration d'ensemble de ses revenus ne constitue pas un manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sportelli,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015 au terme duquel des propositions de rectification en date du 18 décembre 2017 concernant l'année 2014 et du 26 février 2018 concernant l'année 2015 leur ont été notifiées. Par ailleurs, par une proposition de rectification du 27 février 2018, l'administration a soumis à imposition les revenus distribués par la société par action simplifiée (SAS) Libération au titre de l'année 2016. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2014 à 2016, pour un montant total de 466 162 euros. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables aux sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter ". Il ressort des dispositions précitées de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III à ce code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés. 
 3. En l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est au demeurant pas même allégué par le requérant, qui n'invoque la méconnaissance d'aucune norme juridique, que dans le cadre des opérations de contrôle diligentées à l'égard de la SCI Renoir 2, qui ont donné lieu au rehaussement de son résultat foncier au titre de l'année 2014, l'administration aurait exigé la production de documents ou de pièces autres que ceux que la société était tenue de conserver en vertu des dispositions de l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts, qui vise notamment " tous documents comptables ". A ce titre, la circonstance que l'administration ait adressé à cette SCI un imprimé mentionnant " avis de vérification de comptabilité " et que ces termes aient été repris dans la proposition de rectification n'est pas de nature à établir que l'administration aurait excédé ses pouvoirs de contrôle. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que cette SCI aurait par ailleurs été privée de l'une des garanties attachées à la procédure de contrôle sur place dont elle a fait l'objet. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SCI Renoir 2 et ayant donné lieu à la notification des revenus fonciers en litige doit être écarté.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 5. Dans la proposition de rectification du 26 février 2018, l'administration a, au titre de l'année 2015, réintégré un montant de 5 926 euros afférent à la CSG déductible. Elle a motivé cette rectification en indiquant que ce montant correspond à la CSG déductible porté sur la déclaration des revenus de l'année précédente, dont M. et Mme B avaient ainsi déjà obtenu la déduction, tandis qu'aucun revenu du patrimoine ayant pu donner lieu à cette CSG n'avait été déclaré au titre de l'année 2015. Ce faisant, M. et Mme B ont été parfaitement mis en mesure de formuler utilement leurs observations à ce sujet. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de ce chef de rectification doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des bénéfices non commerciaux tirés de l'exercice d'une activité occulte : 
 6. D'une part, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 7. D'autre part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office () n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes de l'article L. 169 de ce livre : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de la SCI FEP, dont Mme B est la gérante et l'associée, ont révélé l'existence d'un compte bancaire ouvert au nom de cette société sur lequel étaient versées les recettes tirées de la location de panneaux publicitaires facturées par la SCI. Ces sommes, non déclarées, étaient prélevées par M. B et virées sur le compte bancaire personnel de ce dernier. D'une part, si M. B soutient que les recettes en cause n'appartenaient pas à la SCI FEP, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a obtenu, suite à l'exercice de son droit de communication, les contrats et factures émises par la SCI FEP concernant la location de panneaux publicitaires. D'autre part, contrairement à ce que soutient M. B, ces sommes qui n'étaient pas déclarées par la société ne peuvent pas être regardées comme " prélevées sur les bénéfices sociaux " tandis que M. B n'était, au titre des années en litige, pas l'associé ni le gérant de cette société. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a relevé que M. B avait détourné à son profit des recettes de la SCI FEP, ce qui constitue une activité occulte de détournement de fonds. Il n'est pas contesté que ces revenus n'ont pas été déclarés. Par suite, c'est à bon droit que les revenus tirés de cette activité ont été évalués d'office et imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 S'agissant des revenus fonciers provenant des SCI FEP, CAJN, et Falcone Roucas : 
 9. D'une part, aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties () " Aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ".  
 10. D'autre part, aux termes de l'article 170 de ce code : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ". 
 11. M. et Mme B détiennent des parts dans les SCI FEP, CAJN, et Falcone Roucas. Au titre de l'année 2014, ils n'ont pas déclaré, sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus, l'intégralité des revenus fonciers tirés de ces trois SCI, alors pourtant qu'ils en avaient fait état dans la déclaration modèle n° 2044 concernant spécifiquement les revenus fonciers, ce qui a conduit à l'absence d'imposition de ces revenus. A ce titre, les requérants ne peuvent utilement imputer à l'administration la carence déclarative dont ils sont les uniques responsables. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a rectifié les revenus fonciers que 
 M. et Mme B ont perçu sans les faire figurer dans la déclaration d'ensemble de leurs revenus.  
 S'agissant des revenus de capitaux mobiliers provenant de la SAS La Libération : 
 12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. 
 13. Il résulte de l'instruction que M. B, en sa qualité d'associé unique et de gérant de la SAS La Libération, a émis des factures fictives d'un montant, toutes taxes comprises, de 35 000 euros en 2014, 36 000 euros en 2015 et 24 000 euros en 2016, qui visaient à augmenter indûment les charges de cette société tout en déduisant de la taxe sur la valeur ajoutée et en distribuant de l'argent à son associé-gérant. L'ensemble des sommes correspondant au règlement de ces factures ont été versées sur le compte bancaire ouvert au nom de la SCI FEP dont M. B avait, seul, la maîtrise intégrale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes, dont M. B a effectivement et librement disposé, comme des revenus distribués imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.   
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 15. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, au titre des années en litige, M. B a exercé une activité occulte de détournement de fonds dont l'administration a, à bon droit, imposé les produits dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par suite, l'administration était fondée à assortir les droits afférents à cette activité de la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d'une activité occulte.   
 16. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 17. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. et Mme B n'ont pas déclaré, sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus de l'année 2014, l'intégralité des revenus fonciers tirés de trois SCI dans lesquelles ils sont associés. Les requérants se prévalent, pour contester la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont sont assorties les rectifications concernant ce manquement déclaratif, de la circonstance qu'ils avaient fait figurer ces revenus sur la déclaration modèle n° 2044 concernant spécifiquement les revenus fonciers. Il résulte toutefois de l'instruction que ce manquement déclaratif concerne l'essentiel de leurs ressources, et l'intégralité de leurs revenus fonciers, que M. et Mme B sont coutumiers de ce type précis d'omissions, qui se sont répétées au titre des années 2011 à 2015 et, de façon plus globale, qu'ils commettent de façon systématique des manquements déclaratifs. Enfin, ces manquements, qui portent sur un montant particulièrement important de 270 183 euros au titre de l'année 2014, les a conduits à bénéficier indument d'une restitution d'impôt d'un montant de 1 758 euros en lieu et place d'une imposition importante. Compte-tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve que ce manquement déclaratif ne pouvait qu'être délibéré. En conséquence, M. B n'est pas fondé à contester la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assorti ce chef de rectification.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
    
     
 D E C I D E : 
    
    
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
    
 Délibéré après l'audience du 19 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Bernabeu, présidente, 
 - M. Sportelli, premier conseiller, 
 - Mme A, magistrate honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. SPORTELLI        
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.