TA14 · 2ème chambre — 9 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 mai et 3 décembre 2021 et le 16 mars 2023, la société Financière CND demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et au 31 décembre 2016, à l'exception des sommes ayant fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors que la société CND A ne s'est pas opposée aux opérations de contrôle, ce qui doit conduire à la décharge des cotisations supplémentaires d'imposition fixées au terme d'une procédure irrégulière ; 
 - les honoraires juridiques et comptables ont été à bon droit déduits des revenus imposables de la société CND A dès lors qu'ils ont été engagés dans l'intérêt de celle-ci ; 
 - les frais de voyage et de déplacement remboursés à Mme B ont été à bon droit déduits des revenus imposables de la société CND A dès lors qu'ils ont été engagés dans l'intérêt de celle-ci dont Mme B est la salariée ; 
 - la société CND A était fondée à constituer une provision pour la dépréciation d'un terrain acquis par la société Chiprade, dont elle détient la moitié des parts, et financé par un emprunt qu'elle rembourse par des avances en compte courant à la société Chiprade pour la moitié de la somme due ; 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 26 août 2021, le 27 février 2023 et le 12 janvier 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut, dans le dernier état de ses écritures au prononcé du non-lieu à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Silvani, 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les sociétés CND A et Elocle, dont M. B est le gérant, ont fait l'objet de vérifications de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. L'administration ayant estimé que la société CND A avait adopté une attitude traduisant une opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal a été établi le 7 septembre 2018. Les conclusions du contrôle lui ont été notifiées dans le cadre d'une proposition de rectification en date du 8 octobre 2018, qui a été retournée à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Les bases d'imposition ont ainsi été fixées selon la procédure de l'évaluation d'office et l'administration fiscale a appliqué la majoration de 100 % prévue à l'article 1732 du code général des impôts. Les résultats de la société CND A ont fait l'objet d'un rehaussement d'office en matière d'impôt sur les sociétés à hauteur de 595 005 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015 et de 223 047 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016. La société CND A étant membre d'un groupe fiscalement intégré, les rappels d'impôt sur les sociétés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ont été mis à la charge de la société Financière CND par un avis de mise en recouvrement du 28 février 2019 pour un montant total de 540 280 euros en droits et pénalités. La société Financière CND a formé une première réclamation le 11 juin 2019, à la suite de laquelle une décision d'admission partielle est intervenue le 21 janvier 2020 conduisant à un dégrèvement de 99 547 euros en droits et pénalités. Une nouvelle réclamation a été présentée le 9 décembre 2020, à la suite de laquelle l'administration a prononcé un dégrèvement de 96 410 euros en droits et pénalités dans le cadre d'une décision d'admission partielle en date du 30 mars 2021. Par sa requête, la société Financière CND demande la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'imposition à hauteur de 344 323 euros auquel elle reste assujettie.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. A l'appui de sa requête, la requérante conteste le refus de l'administration fiscale de déduire des bénéfices de la société CND A les frais de déplacements de Mme B à hauteur de 46 514 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015 et de 47 910 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 24 février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé en faveur de la société Financière CND un dégrèvement en droits de 20 479 euros et en pénalités de 21 989 euros, soit une somme globale de 42 468 euros du supplément d'impôt sur les sociétés en litige. La société Financière CND a accepté ce dégrèvement et s'est désistée de ses conclusions pour le surplus. Dès lors, il y a lieu de lui donner acte du désistement de ses conclusions dans cette mesure. 
 Sur l'opposition à contrôle fiscal : 
 3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ". 
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à la société CND A un premier avis de vérification de comptabilité en date du 17 avril 2018 qu'elle a réceptionné le 3 mai 2018. Le 7 mai 2018, Mme B, épouse du gérant de la société CND A et salariée de celle-ci, a adressé un courriel au service vérificateur afin d'obtenir un report de la première date d'intervention fixée au 9 mai 2018. L'administration lui a indiqué que seul le représentant légal de l'entreprise était en droit de solliciter un report, qu'elle proposait de fixer au 15 mai ou au 16 mai, et demandait que le report soit confirmé par celui-ci dans les plus brefs délais. Cette demande est restée sans réponse et, en l'absence du gérant ou de toute personne dûment mandatée le jour du contrôle, celui-ci n'a pu avoir lieu. Par un courriel du 15 mai 2018, M. B, gérant de la société CND A, a proposé à l'administration un report à la date du 24 mai ou du 29 mai. Un mandat, établi le 15 mai 2018 par M. B, en vue d'autoriser Mme B à représenter la société dans le cadre des opérations de vérification de comptabilité a été adressé le 16 mai au service vérificateur. Par un courrier, valant mise en garde, en date du 14 mai 2018, adressé en envois simple et recommandé, l'administration a fixé une nouvelle date d'intervention au 4 juin 2018. S'il résulte de l'instruction que ce courrier a été reçu, en recommandé, par la société CND A le 5 juin 2018, soit postérieurement à la date de l'intervention, l'administration a toutefois adressé le 6 juin 2018, en envois simple et recommandé, une deuxième lettre valant mise en garde, laquelle fixait la date d'intervention au 27 juin 2018 à 10 heures. Ce courrier présenté le 8 juin 2018 a été retourné à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé ". En l'absence de confirmation du rendez-vous par l'entreprise, l'agent vérificateur ne s'est pas déplacé. Par un courriel du 29 juin 2018, l'administration a fait droit à la demande de report formulée par Mme B à la date du 5 juillet 2018. La première intervention a finalement eu lieu à cette date en présence de l'intéressée. Les dates des interventions suivantes ont alors été fixées au 17 juillet 2018, intervention au cours de laquelle devaient être remis les fichiers des écritures comptables, et au 6 septembre 2018. Toutefois, par un courriel du 16 juillet 2018, soit la veille de l'intervention, Mme B a informé l'agent vérificateur qu'elle ne serait finalement pas disponible à la date convenue. Par un courriel du même jour, celui-ci lui a demandé de lui adresser, au plus tard le 17 juillet 2018, les fichiers des écritures comptables de l'entreprise afin de pouvoir commencer les opérations de contrôle. Ces fichiers n'ont toutefois pas été transmis par la société CND A. Il résulte de l'instruction que ni Mme B ni aucun autre représentant légal de la société n'était présent lors du rendez-vous fixé le 6 septembre. A cet égard, la société CND A n'établit pas qu'elle aurait, ainsi qu'elle le soutient, informé l'agent vérificateur de l'impossibilité qui lui était faite d'assister à ce rendez-vous. Dans ces conditions, alors que le gérant de la société CND A a été dûment informé des opérations de vérification de comptabilité auxquelles l'entreprise devait se soumettre et compte tenu des diligences effectuées par l'administration fiscale, la société Financière CND ne peut valablement soutenir que les difficultés rencontrées dans la réalisation de ces opérations s'expliquent par les contraintes professionnelles du gérant et par le comportement peu conciliant de l'agent vérificateur. Il résulte de ce qui précède que la société CND A a, par son inertie, fait obstacle aux opérations de contrôle fiscal. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a, suivant la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, évalué d'office les bases des impositions litigieuses. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 5. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 6. Ainsi qu'il a été dit au point 1, les bases d'imposition en litige ont été évaluées d'office par l'administration fiscale sur le fondement du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et au 31 décembre 2016. Il s'ensuit qu'en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société Financière CND de démontrer le caractère exagéré de ces impositions. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant de la déductibilité des honoraires juridiques et comptables : 
 7. Selon le 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Il résulte de ces dispositions que les charges financières supportées au cours d'un exercice ne sont au nombre des charges déductibles qu'à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise. 
 8. En premier lieu, pour refuser de déduire les honoraires facturés par le cabinet Marand, Gombard et Malgorn des résultats imposables de la société CND A au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016, l'administration fiscale a estimé que le détail du compte 62261 " honoraires juridiques " n'était pas produit, qu'une partie des factures se rapportaient à des dépenses engagées au cours de l'année 2014 et qu'aucun élément ne permettait d'établir un lien entre les prestations effectuées dans le cadre de la procédure pénale engagée contre M. et Mme B et la société CND A. Pour contester cette analyse, la société Financière CND soutient que la procédure pénale, dans le cadre de laquelle ce cabinet d'avocats a été sollicité, a été engagée à l'encontre de M. et Mme B non à titre personnel, mais en raison de leur qualité de dirigeants de la société CND A qui détenait la moitié des parts de la société CDPR, dont l'autre actionnaire a été mis en cause pénalement. Toutefois, ni les écritures du compte 62261, ni les factures communiquées par la société Financière CND à l'appui de sa réclamation, dont plusieurs d'entre elles se rapportent à des prestations effectuées en 2014 insusceptibles d'être rattachées aux exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016, ni aucune autre pièce du dossier ne permet d'établir que les dépenses en cause ont effectivement été engagées dans l'intérêt de la société CND A. Dans ces conditions, la société Financière CND ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que ces honoraires juridiques doivent être déduits des bénéfices de la société CND A au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016. 
 9. En deuxième lieu, l'administration fiscale a refusé de déduire des résultats imposables de la société CND A les honoraires facturés par le cabinet de Me Pieuchot, le cabinet d'avocats Thill et Langeard et la société Cac 14 aux motifs que les documents produits par la société Financière CND ne permettent pas d'établir que Me Pieuchot serait intervenu dans l'intérêt de la société CND A et qu'il n'est pas justifié de ce que ces factures pouvaient être déduites par la société CND A alors qu'elles ont été acquittées par la société Financière CND et la société Le Globe Gourmand.  
 10. La requérante soutient qu'à la suite de l'engagement de la procédure pénale à l'encontre de M. et Mme B, la société CND A a souhaité mettre fin à sa participation dans la société CDPR, ce qui a nécessité le recours à des avocats. Si les frais se rapportant à une procédure engagée en vue du retrait de la société CND A de l'actionnariat de la société CDPR peuvent être regardés comme intéressant la société CND A, la requérante n'apporte toutefois aucun élément permettant d'établir à quel titre les factures, établies par Me Pieuchot, le cabinet d'avocats Thill et Langeard et la société Cac 14 au nom de la société Financière CND et la société Le Globe Gourmand pouvaient être déduites par la société CND A, alors en outre qu'il résulte de l'instruction que les factures établies par le cabinet d'avocats Thill et Langeard pour des provisions d'honoraires d'arbitrage concernent un litige opposant la société Financière CND à la société PR A et celles établies au nom de la société Le Globe Gourmand concernent un litige opposant cette société à une personne dont le lien avec la société CND A n'est pas établi. Enfin, il résulte de l'instruction que les factures en date du 27 novembre 2014 et du 12 janvier 2015 se rapportent à des prestations effectuées au cours de l'année 2014, qui ne peuvent donner lieu à des déductions au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016, sans que cela ne soit contesté par la requérante.  
 11. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a pas déduit ces honoraires juridiques des bénéfices de la société CND A au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016. 
 12. En troisième lieu, l'administration fiscale a refusé de déduire des résultats imposables de la société CND A les honoraires comptables en l'absence de communication de la copie du compte 62260100 " honoraires comptables " et d'élément permettant de justifier le fondement sur lequel la société CND A avait déduit les honoraires facturés à la société Financière CND. Il résulte de l'instruction que les factures produites par la société Financière CND à l'appui de sa réclamation sont libellées au nom de cette seule société et ont été facturées à celle-ci. Si la requérante produit le compte 62260100 " honoraires comptables ", elle ne justifie pas des raisons pour lesquelles ces honoraires, qui lui ont été facturés, ont été déduits par la société CND A. Dans ces conditions, la requérante doit être regardée comme n'apportant pas la preuve, qui lui incombe, de l'engagement des honoraires comptables dans l'intérêt de la société CND A. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a écarté la prise en compte de ces frais dans les charges déductibles de l'entreprise. 
 S'agissant de la compensation d'assiette : 
 13. La requérante demande, à titre subsidiaire, qu'en cas de réintégration des honoraires juridiques et comptables au résultat de la société CND A, ceux-ci soient pris en compte pour la détermination du résultat imposable de la société Financière CND. Elle doit ainsi être regardée comme sollicitant une compensation d'assiette entre les impositions dues au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016 de la société CND A et celles dues au titre des mêmes exercices par la société Financière CND. 
 14. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Pour être admises en déduction, les charges doivent être inscrites dans la comptabilité de l'entreprise et comptabilisées en tant que telles. 
 15. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". 
 16. Il résulte des dispositions citées aux points 14 et 15 qu'une charge ne saurait être déduite du résultat de l'exercice si elle n'a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l'exercice. Le défaut de constitution d'une charge n'est ainsi pas susceptible de faire l'objet d'une correction demandée par voie de réclamation ou, après l'expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l'occasion d'un rehaussement. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les charges liées aux honoraires comptables et juridiques ont été inscrites dans la comptabilité de la société Financière CND, l'absence de déduction du montant de ces charges pour le calcul du résultat de la société CND A passible de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 ne peut être regardée comme caractérisant une surtaxe commise au détriment de la société Financière CND ou une double imposition au titre des mêmes exercices de nature à ouvrir droit à une demande de compensation à l'occasion de la réintégration par l'administration de ces charges dans les revenus imposables de la société CND A. Par suite, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de compensation sollicitée par la société Financière CND. 
 S'agissant de la déductibilité des provisions pour dépréciation du terrain situé à Argentan :  
 17. Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III du code général des impôts dans sa version applicable à l'imposition en litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Aux termes de l'article 39 du code général des impôts alors en vigueur, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (), notamment : / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise qui constate, par suite d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, une dépréciation non définitive d'un élément de son actif immobilisé, peut, alors même que celui-ci est amortissable, constituer une provision dont le montant ne peut excéder, à la clôture de l'exercice, la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l'élément dont il s'agit, à la condition notamment que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de cette dépréciation et sans qu'il ne soit besoin de rechercher l'intention de l'entreprise de céder les éléments en cause. 
 18. La société Financière CND conteste la réintégration dans le résultat imposable des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016 de la société CND A de la provision pour dépréciation d'un terrain propriété de la société Chiprade, détenue à 50% par la société CND A, et financé par un emprunt que la société CND A remboursait par des avances en compte courant à cette société pour la moitié de la somme due. 
 19. Si la requérante soutient que la société CND A sera dans l'impossibilité de récupérer la totalité de ses avances en compte courant après la vente du terrain, il ne résulte pas de l'instruction que la société Chiprade aurait pour seule activité l'exploitation de ce terrain et qu'elle ne sera pas ainsi en mesure de rembourser les sommes dues à la société CND A. Par suite, la société Financière CND n'est pas fondée à contester la réintégration opérée par l'administration fiscale dans le résultat imposable des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016 de la société CND A de la provision pour dépréciation du terrain concerné. 
 20. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auquel la société Financière CND a été assujettie, en droits et pénalités, doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il est donné acte du désistement de la société Financière CND de ses conclusions à fin de décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, résultant de la réintégration dans le résultat imposable de la société CND A des frais de déplacement de Mme B.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Financière CND est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Financière CND et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :  
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. SILVANI        
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHAND              La greffière, 
 Signé 
 A. D'OLIF 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis 
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