TA21 · 2ème chambre — 13 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 3 mai 2021, Me Jean-Joachim Bissieux, en sa qualité de liquidateur judiciaire de Mme G C, représenté par Mes Couhault et Dupoux, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, et des pénalités correspondantes ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - sa réclamation préalable était recevable ; 
 - l'administration fiscale n'établit pas l'exercice par Mme C d'une activité occulte, dès lors que celle-ci ne disposait d'aucune latitude particulière pour se livrer à une activité occulte, alors qu'elle était salariée à temps plein de la société Crown, et qu'elle n'exerçait qu'un rôle accessoire dans l'activité occulte de vente de véhicules volés ayant donné lieu à la procédure pénale dont se prévaut l'administration, dont les bénéficiaires étaient M. H, son fils, et, à titre secondaire, M. F, son défunt mari ; 
 - à supposer que l'on puisse considérer que Mme C ait pu bénéficier de revenus accessoires, issus de l'activité exercée par son fils, le produit des activités d'entremise dans un réseau de véhicules volés est une source de profits taxables, non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, mais dans celle des bénéfices non commerciaux ; 
 - l'omission totale ou partielle de la facturation de la taxe sur la valeur ajoutée n'a pas pour effet de faire naître, au titre du même exercice, une créance d'égal montant ; 
 - Mme C n'est pas redevable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que l'activité occulte a été réalisée par trois personnes différentes et que seul M. H réalisait la cession des véhicules, constituant l'assiette de la taxe rappelée ; 
 - à titre subsidiaire, il est demandé le bénéfice du régime du II de l'article 297 A du code général des impôts, afin de ne soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée que la marge bénéficiaire nette ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait lui infliger une majoration de 80 % pour activité occulte, sans méconnaître le principe de personnalité des peines, garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que les faits reprochés sont exclusivement imputables à M. H. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que : 
 - il a prononcé le 4 novembre 2021 un dégrèvement en matière de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 65 492 euros en droits et pénalités ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 24 juin 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 18 juillet 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 25 juillet 2022 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. E A, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme G C a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle des revenus du foyer fiscal qu'elle constituait avec M. B F, décédé le 20 juin 2016, au cours duquel le service a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, afin de prendre connaissance des pièces de la procédure pénale ouverte à l'encontre de M. et Mme F. L'administration a considéré que ces derniers exerçaient une activité occulte et illicite de vente de véhicules haut de gamme volés et a procédé à l'évaluation d'office du bénéfice généré par cette activité, sur le fondement des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales. Deux propositions de rectification, en date du 11 août 2017, ont été adressées à Mme C, la première relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à la détermination du bénéfice taxable de cette activité, la seconde, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle, relative aux conséquences de ces rehaussements en matière d'impôt sur le revenu. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017, pour un montant en droits et pénalités de 13 838 euros s'agissant de l'année 2014, et de 68 862 euros s'agissant de l'année 2015. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 15 novembre 2017 pour un montant de 65 492 euros en droits et pénalités. Par une décision explicite du 25 février 2021, l'administration fiscale a rejeté comme irrecevable, la réclamation contentieuse du 31 décembre 2020, formée par le conseil de Mme C, en raison de la procédure de liquidation judiciaire simplifiée ouverte à l'encontre de cette dernière depuis le 24 novembre 2020. Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur judiciaire de Mme C, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, et des pénalités correspondantes. 
 Sur le non-lieu à statuer : 
 2. Par une décision du 4 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement en matière de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 34 778 euros en droits et de 30 714 euros en pénalités au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur judiciaire de Mme C, dans cette mesure.  
 3. Il résulte de ce dégrèvement intervenu en cours d'instance, que les trois moyens présentés par Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur judiciaire de Mme C, relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée, sont devenus sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le caractère occulte de l'activité exercée par M. et Mme F : 
 4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et que soit il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit il s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle. Toutefois, le contribuable peut renverser cette présomption s'il est en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne s'est acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 5. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 11 août 2017 adressée à Mme C, au nom de M. et Mme F, et des extraits des procès-verbaux de l'instance pendante au tribunal correctionnel de Dijon, que l'administration fiscale a pu consulter, par l'exercice de son droit de communication auprès du procureur de la République de Dijon, et avec l'autorisation du juge d'instruction, que M. B F, Mme G C, et le fils de cette dernière, M. D H, au moins au cours des années 2014 et 2015, se sont livrés à une activité clandestine et illicite de vol et de revente de véhicules haut de gamme. Dans le cadre de cette activité, et selon un schéma qui a pu varier à la marge en fonction des transactions, Mme C entrait en contact avec des loueurs de voitures polonais et louait effectivement pour des périodes longues des véhicules de luxe ; son époux, M. F, procédait à la récupération des véhicules et au paiement des fournisseurs à l'aide du compte bancaire joint du couple ; M. H passait les annonces en vue de vendre ces véhicules à des tiers et assurait la relation commerciale initiale avec ces victimes ; Mme C rédigeait les factures des transactions qui intervenaient dans ou à proximité de la maison d'habitation constituant le foyer familial, à Nod-sur-Seine, dans la Côte-d'Or, le montant des ventes étant encaissé sur l'un des comptes bancaires des époux F, ouverts dans les livres du Crédit agricole et de la Caisse d'épargne.  
 6. Me Bissieux, liquidateur de Mme C, soutient, dans la présente instance que le rôle de Mme C était " secondaire ", que l'activité était dirigée par son fils, que l'administration omet de tenir compte du rôle, également secondaire de son mari et enfin que l'activité occulte de M. H utilisait les comptes bancaires de sa mère et de son beau-père et produit, au soutien de sa position, des procès-verbaux issus de la même procédure correctionnelle. Néanmoins, l'administration fiscale a entendu imposer dans les mains des époux F, au nom de Mme C, compte tenu du décès de M. F, non l'activité exercée par Mme C, mais celle exercée conjointement par les époux F. En outre, d'une part, il résulte de l'instruction que tous les achats et les ventes de l'activité occulte imputée aux époux F ont donné lieu à paiements ou encaissements sur les comptes bancaires personnels du couple, de sorte que Mme C et M. F ont effectivement appréhendé les bénéfices de cette activité. Si Me Bissieux peut être regardé comme soutenant que les bénéfices auraient été majoritairement ou exclusivement appréhendés par M. H, il n'apporte aucun élément permettant de déterminer, s'agissant des achats et ventes imputés par l'administration fiscale aux époux F, la rémunération ou les bénéfices appréhendés par leur fils et beau-fils. D'autre part, alors que Mme C entrait en contact avec les loueurs établis en Pologne, que son mari récupérait les véhicules pour les acheminer jusque dans la Côte-d'Or, que Mme C établissait les factures de ventes et que les opérations matérielles de ventes étaient, au moins pour certaines d'entre elles, réalisées au domicile familial, Mme C ne pouvait ignorer la nature de l'activité à laquelle, ce faisant, elle se livrait. Enfin, les procès-verbaux épars produits par Me Bissieux sont, en tout état de cause, insuffisants, eu égard aux éléments produits par l'administration fiscale et résultant de la même procédure correctionnelle, pour établir le caractère accessoire de la participation de Mme C à cette activité, et ne remettent nullement en cause l'appréhension des bénéfices de cette activité par les époux F. Dans ces conditions, l'administration justifie de la matérialité des faits reprochés et doit être regardée comme démontrant que les agissements des intéressés caractérisent une activité illicite de revente de voitures volées, et par suite, en l'absence de déclarations à l'administration fiscale dans le délai légal, réputée occulte, au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 7. Aux termes du premier alinéa de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ". L'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 précité. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute acte de commerce : / 1° tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en œuvre. ".  
 8. Il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 5 et 6 du présent jugement que M. et Mme F se sont livrés, au cours de la période donnant lieu au présent contentieux, à une activité occulte de vente de véhicules volés, que le montant des ventes litigieuses était porté au crédit de l'un de leurs comptes bancaires, tandis que les achats, constitués des coûts de location des véhicules, nécessaires à cette activité, étaient portés au débit de ces mêmes comptes bancaires. Alors, comme cela a été dit précédemment, que Me Bissieux, liquidateur de Mme C, n'établit nullement dans la présente instance que les bénéfices retirés de cette activité, tels que reconstitués par l'administration fiscale, auraient été appréhendés par M. H, et sans qu'y fasse obstacle son caractère illicite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti cette activité à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non des bénéfices non commerciaux.  
 En ce qui concerne la détermination des bénéfices industriels et commerciaux : 
 9. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux peuvent être rehaussées d'un " profit sur le Trésor " chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce qu'il soit imposé en matière de bénéfices industriels et commerciaux sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. 
 10. Dès lors, d'une part, que l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la taxe sur la valeur ajoutée en litige et, d'autre part, que le profit sur le Trésor ajouté aux bénéfices industriels et commerciaux de Mme C a été compensé par le montant de la déduction en cascade de cette même taxe, le moyen tiré de ce que l'omission de facturation de la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas pour effet de faire naître une créance d'égal montant a perdu son objet et est, en tout état de cause, sans incidence sur le montant des bénéfices industriels et commerciaux des époux F. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la majoration pour activité occulte : 
 11. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". 
 12. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. Ce principe doit, toutefois, être concilié avec le régime de l'imposition commune prévu à l'article 6 du code général des impôts et avec les modalités de calcul de cette imposition fixées par l'article 156 du même code. Ainsi, lorsqu'un seul des époux a pris part à des agissements fautifs, les sanctions fiscales en résultant doivent être regardées comme ayant été prononcées uniquement à son encontre, même si elles majorent, au titre du revenu concerné par ces agissements, l'impôt qui est dû, par le foyer fiscal formé par les deux époux, sur l'ensemble de leurs revenus. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que, contrairement à ce que soutient Me Bissieux, liquidateur de Mme C, l'activité occulte, objet du présent litige, a été exercée non par M. H, mais par les époux F. Dès lors, c'est sans méconnaître ni le principe de personnalité des peines ni le principe de présomption d'innocence que l'administration a infligé une pénalité de 80 % en raison de l'exercice d'une activité occulte, au rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des époux F résultant de cette activité. A supposer même que l'administration ait entendu attribuer ce bénéfice industriel et commercial à Mme C seule, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 12 du présent jugement que l'administration n'a pas davantage méconnu ces principes. En l'absence de toute autre critique à son encontre, le moyen dirigé contre cette majoration doit être écarté. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que Me Bissieux, liquidateur de Mme C, n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles cette dernière a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, à raison du foyer fiscal constitué avec M. F, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Me Bissieux, liquidateur de Mme C, présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur de Mme G C, à fin de décharge, à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur de Mme G C, est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Me Jean-Joachim Bissieux, liquidateur de Mme G C, et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Copie en sera adressée à Mme G C. 
 Délibéré après l'audience du 6 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 I. A 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc