TA35 · 2ème Chambre — 14 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 11 mars 2021 et 6 septembre 2022, Mme B C demande au tribunal : 
 1°) la décharge des contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre des années 2017 à 2019 à raison des dividendes qu'elle a perçus en provenance de Nouvelle-Calédonie, à concurrence de 4 339 euros (2017), 5 401 euros (2018) et 4 379 euros (2019) ; 
 2°) la décharge à concurrence de 12 euros de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2019. 
 Elle soutient que : 
 - les impositions litigieuses ont été établies en tenant compte d'un crédit d'impôt au titre des dividendes perçus de Nouvelle-Calédonie déterminé de façon erronée puisque ce crédit d'impôt a été établi à 17,7 % du montant net des dividendes qui lui ont été versés, alors que l'impôt effectivement perçu par la Nouvelle-Calédonie après impôt sur les sociétés est de 21 % des dividendes bruts et que le BOI-INT-CVB-NCL édition du 28 juillet 2016 prévoit que le taux à retenir est de 36 %, dans la limite de l'impôt français sur les mêmes revenus ; elle demande que les crédits d'impôt auxquels elle a droit au titre des trois années en litige soient calculés en retenant le pourcentage de 36 % ; 
 - à défaut d'appliquer le taux de 36 %, il convient de tenir compte de l'IRVM (18,6 %) et de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés (3 %) qui sont des impôts directement liés aux dividendes et qui viennent diminuer le montant que perçoit l'associé. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme C n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi organique n° 99-209 du 19 mars 1999 ; 
 - la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, les 31 mars et 5 mai 1983, approuvée et publiée par la loi n° 83-676 du 26 juillet 1983 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des impôts de la Nouvelle-Calédonie ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme C, dont le domicile fiscal est situé dans le département du Morbihan, a perçu au cours des années 2017 à 2019 des dividendes en provenance de Nouvelle-Calédonie. Elle les a portés sur ses déclarations de revenus afin, notamment, de bénéficier du crédit d'impôt prévu au b du 2 de l'article 22 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, les 31 mars et 5 mai 1983, en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale, en matière d'impôt sur le revenu et sur les sociétés, et de droits d'enregistrement. En 2020, Mme C a saisi l'administration d'une première réclamation au titre des années 2017 à 2019 dans laquelle elle relevait l'absence d'application du crédit d'impôt en matière de contributions sociales et contestait le montant des crédits d'impôt accordés en revendiquant l'application du point 400 du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié le 28 juillet 2016 sous l'identifiant juridique BOI-INT-CVB-NCL, qui prévoit que le crédit d'impôt devant être accordé aux personnes physiques percevant des dividendes en provenance de Nouvelle-Calédonie peut, conformément à l'usage à titre de règle pratique, être calculé en appliquant le pourcentage arrondi de 36 % au montant net du dividende perçu par le bénéficiaire. En réponse à cette réclamation, l'administration a admis avoir omis, à tort, d'appliquer le crédit d'impôt aux contributions sociales et l'a recalculé pour chacune des trois années en litige, en faisant application du taux de 36 %, mais en le plafonnant au montant de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières acquitté par la contribuable en Nouvelle-Calédonie sur les dividendes en cause, arrêté à 22 912 euros pour chacune des trois années en litige, somme qu'elle a ensuite imputée sur l'impôt sur le revenu et les contributions sociales dus en France par la contribuable au titre des mêmes dividendes. Des avis de dégrèvements, tirant les conséquences de ces nouveaux calculs, ont été adressés à Mme C en décembre 2020. N'ayant pas obtenu totalement satisfaction, la contribuable a adressé à l'administration une nouvelle réclamation, qui a été rejetée par une décision du 15 janvier 2021. Dans le cadre de la présente instance, la requérante fait valoir qu'il y a lieu, pour déterminer le montant des crédits d'impôt auquel elle a droit au titre des années 2017 à 2019, de faire application du taux de 36 % déjà revendiqué par elle ou, à titre subsidiaire, de tenir compte non seulement de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières acquitté en Nouvelle-Calédonie, mais également de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés perçue en Nouvelle-Calédonie au taux de 3% sur les revenus distribués par les sociétés ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, dès lors que le montant des revenus distribués au cours d'un exercice est supérieur à 30 millions de francs CFP. 
 Sur le terrain de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, de la loi française et de la loi de pays :  
 2. Aux termes de l'article 4A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () ". 
 3. Aux termes de l'article 2 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, les 31 mars et 5 mai 1983 : " 1.  La présente convention s'applique aux impôts sur le revenu et aux droits d'enregistrement perçus pour le compte d'un territoire quel que soit le système de perception. / 2.  Les impôts actuels auxquels s'applique la convention sont : / a.  En ce qui concerne la France : / () / b.  En ce qui concerne le territoire de la Nouvelle-Calédonie et dépendances : / i) L'impôt sur le revenu, /  ii) L'impôt sur les sociétés, / iii) L'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux des entreprises dont les activités relèvent de la métallurgie des minerais, / iv) L'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux des entreprises productrices et exportatrices de minerai de nickel, / v) L'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, / vi) L'impôt sur le revenu des créances, dépôts et cautionnements, / vii) Les droits d'enregistrement et la taxe hypothécaire. / 3.  La convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue à ceux qui sont visés au paragraphe 4 du présent article, qui seraient établis après la date de signature de la convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. / Les autorités compétentes des territoires se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives. " Aux termes de l'article 9 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est résident d'un territoire à un résident de l'autre territoire sont imposables dans cet autre territoire. / 2.  Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans le territoire dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de ce territoire, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : / a.  5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) ; / b.  15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. / Le présent paragraphe n'affecte pas l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes. ". Aux termes de l'article 22 de la même convention : " La double imposition est évitée de la manière suivante : / () / 2. En ce qui concerne les impôts français : / () / b.  Les revenus visés aux articles 9, 11, 12, 13 et 15 provenant de Nouvelle-Calédonie sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. L'impôt calédonien perçu sur ces revenus ouvre droit au profit des résidents de France à un crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt calédonien perçu mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus. Ce crédit est imputable sur les impôts visés à l'al. a) du paragraphe 2 de l'article 2, dans les bases d'imposition desquels les revenus en cause sont compris () ". 
 4. Aux termes de l'article Lp 45.34 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie : " I.- Les sociétés ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en Nouvelle-Calédonie, à l'exception des établissements publics de Nouvelle-Calédonie, sont assujetties à une contribution additionnelle à cet impôt au titre des montants qu'ils distribuent au sens des articles 111 à 118. / La contribution est due sur les montants distribués lorsqu'ils sont supérieurs à trente millions de francs au taux mentionné à l'article R 45.35. Le seuil de trente millions de francs s'apprécie par exercice social en tenant compte de l'ensemble des produits distribués ou réputés distribués. () Pour les bénéfices réalisés en Nouvelle-Calédonie, par l'intermédiaire d'établissements stables de sociétés visées à l'article 550 ayant leur siège social hors de Nouvelle-Calédonie, la contribution est assise sur les montants qui cessent d'être à la disposition de l'exploitation en Nouvelle-Calédonie. L'établissement stable justifie au titre de chaque exercice de la part du résultat comptable réalisé en Nouvelle-Calédonie par son intermédiaire qui reste à sa disposition. À défaut, la contribution est assise sur le montant total du résultat comptable réputé distribué en application de l'article 551. / II.- Les crédits d'impôt de toute nature ne sont pas imputables sur la contribution. / III.- La contribution est établie, contrôlée et recouvrée comme l'impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions. () ". 
 5. Il résulte des stipulations citées au point 3 que les dividendes distribués par une société qui est résidente de Nouvelle-Calédonie à une personne physique, qui est résident fiscal français, sont imposables en France, mais également imposables en Nouvelle-Calédonie pour un montant qui ne peut excéder 15 % de leur montant brut lorsque la personne physique en est le bénéficiaire effectif. Cette imposition en Nouvelle-Calédonie ouvre droit, en France, au bénéficiaire du versement des dividendes, à un crédit d'impôt correspondant à son montant, mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus.  
 6. Mme C n'est, par suite, pas fondée, sur le terrain de la convention conclue en 1983 entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, à revendiquer le bénéfice d'un crédit d'impôt d'un montant équivalent à 36 % du montant net des dividendes qu'elle a perçus.  
 7. Par ailleurs, alors même que la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés est calculée sur le montant des bénéfices distribués et peut ainsi avoir une influence sur le montant des dividendes dont la distribution est décidée, il s'agit toutefois d'une imposition mise à la charge des sociétés entrant dans son champ d'application et non d'une imposition à laquelle la requérante aurait été soumise en Nouvelle-Calédonie. Par suite, Mme C n'est pas fondée à soutenir que les crédits d'impôt dont elle a bénéficié, au titre des années 2017 à 2019, aurait dû résulter d'un calcul intégrant une quote-part de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés mise à la charge de la société distributrice représentant l'imposition des dividendes qu'elle a perçus, et non être limités aux montants de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières acquittés en Nouvelle-Calédonie. 
 Sur le terrain de l'interprétation par l'administration fiscale de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, les 31 mars et 5 mai 1983 : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 9. Il résulte de l'instruction que les impositions en litige sont des impositions primitives et non des rehaussements d'impositions antérieures. Dès lors, Mme C doit être regardée comme opposant à l'administration le point n° 400 du bulletin officiel des finances publiques-Impôts publié le 28 juillet 2016 sous l'identifiant juridique BOI-INT-CVB-NCL, sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Toutefois, la requérante ne peut être regardée comme ayant fait application du texte qu'elle invoque, dès lors que les impositions en litige ont été établies conformément à ses déclarations de revenus, sur lesquelles elle n'a pas indiqué, ainsi qu'il lui était loisible de le faire, qu'elle entendait bénéficier de l'interprétation qui serait donnée, par cet extrait du bulletin officiel des finances publiques-Impôts, de l'article 22 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, les 31 mars et 5 mai 1983. Par suite, Mme C ne peut valablement opposer à l'administration le point n° 400 du BOI-INT-CVB-NCL.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C et au directeur régional de finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 30 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Kolbert, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2022.  
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 E. Kolbert 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.