TA78 · 7éme chambre — 19 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 16 février et 22 septembre 2021, Mme B A doit être regardée comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ;  
 2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de lui rembourser les sommes versées. 
 Elle soutient que : 
 -  la procédure d'imposition est irrégulière, en ce que les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, qui sont applicables dès lors qu'elle a fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, interdit à l'administration fiscale de lui notifier d'autres propositions de rectification si elle a fourni tous les éléments réclamés, comme cela a été le cas en l'espèce, ainsi que le montre le courrier du 24 septembre 2019 ; ainsi, les deux propositions de rectification des 24 septembre et 16 octobre 2019 n'ont aucune base légale ;  
 - elle pouvait légalement porter en déduction de son revenu imposable, le montant des déficits fonciers de sa société italienne, sur le fondement des dispositions des articles 1er et 4 B du code général des impôts ; 
 - elle était également fondée à le faire sur le fondement des stipulations de l'article 2 de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 3 août 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention signée le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mathé, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Armand, rapporteur public. 
    
 Considérant ce qui suit :  
 1. Après avoir transmis à Mme B A deux propositions de rectification datées des 23 et 24 septembre 2019, le service a informé celle-ci, par une proposition de rectification du 16 octobre 2019, qui " annule et remplace " les précédentes, qu'il envisageait de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017. Par une décision du 30 janvier 2020, le service a maintenu les rectifications envisagées à la suite des observations présentées le 20 janvier 2020 par Mme A et, par un courrier du 5 mars 2020, il a répondu aux nouvelles observations formulées le 2 mars 2020. Par une décision du 16 décembre 2020, le service a rejeté sa réclamation présentée le 10 novembre 2020. Mme A doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. " Aux termes de l'article L. 10-0 A de ce livre : " L'administration peut examiner l'ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou au premier alinéa de l'article 1649 AA du code général des impôts n'ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. () " Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. () ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. ". 
 4. Il résulte de l'instruction, en particulier des mentions non contestées de la proposition de rectification du 16 octobre 2019, que, pour procéder aux rectifications en litige, le service vérificateur s'est appuyé sur la déclaration de revenus remplie par Mme A au titre de l'année 2016 ainsi que sur les éléments qu'elle a apportés en réponse à la demande de renseignement du 23 juillet 2019 et à la demande de renseignement complémentaire du 3 septembre 2019 et ne s'est aucunement livré à un contrôle de la cohérence entre les revenus déclarés par elle et sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie ou les éléments de son train de vie. Dans ces conditions, et même si la procédure de rectification dont elle a fait l'objet revêtait un caractère contradictoire en application des dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le contrôle à la suite duquel les suppléments d'impôt ont été mis à la charge de Mme A constitue un simple contrôle sur pièces et non un examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, qui ne sont applicables qu'en cas d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable au regard de l'impôt sur le revenu.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'un contribuable a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'il y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par ce contribuable, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France. Il en va ainsi, alors même que la convention prévoirait par ailleurs un mécanisme de crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, dont le contribuable ne serait pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l'année en cause, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances.  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 6. Aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : / Revenus fonciers () ". Aux termes de l'article 4 A de ce code : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". 
 7. Il est constant que Mme A réside de manière principale en France et est, de ce seul fait, considérée comme ayant son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l'article 4 A du code général des impôts. Par suite, elle est en principe passible de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de ses revenus, y compris ses revenus fonciers, pour les deux années en litige. 
 En ce qui concerne l'application de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 :  
 8. Aux termes de l'article 2 de la convention signée le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " 1. La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d'un Etat, de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales (dans le cas de l'Italie) ou de ses collectivités territoriales (dans le cas de la France), quel que soit le système de perception. / 2. Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, les impôts perçus sur le revenu total et sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values. / 3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont: / a) En ce qui concerne la France : / i) L'impôt sur le revenu ; / ii) L'impôt sur les sociétés ; / () b) En ce qui concerne l'Italie : / i) L'impôt sur le revenu des personnes physiques (imposta sul reddito delle persone fisiche) ; / ii) L'impôt sur les revenus des personnes morales (imposta sul reddito delle persone giuridiche) () ". Aux termes de l'article 4 de cette convention : " Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située () ". Aux termes de l'article 6 de la même convention : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers () sont imposables dans l'Etat où ces biens sont situés. () " Aux termes de l'article 24 de cette même convention : " Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la Convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris () ".  
 9. Il résulte de l'instruction que la société Favi dont Mme A est associée, est située en Italie, et que la totalité des bénéfices qui y sont réalisés proviennent de biens immobiliers situés, eux-aussi, en Italie. Par suite, en application des stipulations précitées de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989, les revenus de cette société provenant de biens immobiliers sont imposables en Italie, de sorte que les déficits fonciers constatés en Italie sont exclus pour le calcul de l'impôt dû en France et ne peuvent donc pas être imputés sur le revenu foncier de Mme A, imposable en France. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des stipulations de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989, peu important la circonstance que la déduction de ces déficits fonciers avait été admise dans la proposition de rectification du 23 septembre 2019, qui a été annulée et remplacée par celle du 24 septembre 2019, elle-même annulée et remplacée par celle du 16 octobre 2019.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. Il y a lieu, par voie de conséquence, et en tout état de cause, de rejeter ses conclusions à fin d'injonction tendant au remboursement des sommes versées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller, 
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 C. MathéLe président, 
 P. Ouardes  
 La greffière, 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.