TA33 · 3ème Chambre — 17 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 16 mars 2021, et une pièce complémentaire enregistrée le 20 avril 2021, Mme B A demande au tribunal de lui accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur ses revenus de l'année 2019. 
 Elle soutient que l'administration a estimé à tort que l'augmentation de ses heures de conseil par rapport à ses heures de secrétariat constituait un changement d'activité faisant obstacle au bénéfice de ce crédit d'impôt. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 avril 2021, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Wohlschlegel, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A a exercé jusqu'au 31 décembre 2018 une activité à mi-temps en tant que salariée, et une activité indépendante de secrétariat et de conseil, ces derniers revenus étant déclarés au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Elle a déclaré 3 135 euros de bénéfices industriels et commerciaux en 2015, 2 281 euros en 2016, 4 077 euros en 2017 et  
 16 606 euros en 2018. Au titre de cette année 2018, elle a bénéficié d'un crédit d'impôt " modernisation du recouvrement " d'un montant de 9 945 euros correspondant à la part non exceptionnelle des revenus perçus en 2018, et a payé la somme de 3 320 euros au titre de l'impôt sur les revenus considérés comme exceptionnels perçus cette même année. En 2019, elle a cessé son activité salariée pour se consacrer uniquement à son activité indépendante. La part de son activité de conseil devenant prédominante, elle a déclaré avoir perçu, au titre de cette année 2019, 29 926 euros de bénéfices non commerciaux. Par réclamation du 4 août 2020, elle a demandé à bénéficier, au titre de l'imposition sur ses revenus 2019, du crédit d'impôt " modernisation du recouvrement complémentaire " à hauteur de la somme de 3 320 euros acquittée au titre de l'imposition sur ses revenus considérés comme exceptionnels 2018. Cette demande a été rejetée par décision du 18 janvier 2021. Mme A doit être regardée comme demandant au tribunal de lui accorder le bénéfice de ce crédit d'impôt. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. " Aux termes du B du II du même article : " B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. " 
 4. Aux termes du E du II de cet article 60 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice.  
 6. Il résulte de l'instruction que du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018, Mme A a perçu et déclaré des bénéfices industriels et commerciaux. Au titre de l'année 2019, elle a perçu et déclaré des bénéfices non commerciaux. Si elle soutient que son activité est demeurée la même malgré ce changement de catégorie de revenus, qui résulte seulement de l'accroissement de la part de son activité de conseil par rapport à son activité de secrétariat, il résulte des dispositions de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 que l'éligibilité au crédit d'impôt " modernisation du recouvrement complémentaire " est déterminée en comparant les revenus perçus en 2019 à ceux perçus en 2018, catégorie par catégorie. Or, il est constant que Mme A n'a pas perçu de bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2019, ce qui fait obstacle à leur comparaison avec ceux qu'elle a perçus en 2018 comme le prévoient les dispositions précitées et, par conséquent, au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire dans l'hypothèse d'un surcroît d'activité relevé en 2018.  
 Sur l'interprétation de la loi par la doctrine fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 8. Peuvent se prévaloir de la garantie prévue à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l'administration, ont été partie à l'acte ou participé à l'opération qui a donné naissance à cette situation sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité. 
 9. Mme A se prévaut de la réponse apportée par l'administration à une demande de rescrit, publiée le 9 mars 2021 sous l'identifiant BOI-RES-IR-000052, qui admet, s'agissant d'un avocat ayant exercé son activité sous forme libérale depuis plusieurs années, et ayant poursuivi cette activité en qualité de co-gérant d'une société d'exercice libéral à compter du 1er janvier 2017, que le caractère exceptionnel ou non des revenus perçus en 2018 soit apprécié en les comparant tant aux revenus déclarés en bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 et 2016 qu'aux revenus imposés au titre de l'année 2017 selon le régime prévu à l'article 62 du code général des impôts.  
 10. Toutefois, la demande de Mme A concerne le bénéfice du crédit d'impôt " modernisation du recouvrement complémentaire " et non celui du crédit d'impôt " modernisation du recouvrement " initial. D'autre part, Mme A n'a pas changé de catégorie d'imposition au cours de la période de comparaison 2015 à 2017, mais a déclaré des revenus de nature différente entre 2018 et 2019. Il s'ensuit qu'elle n'est pas fondée, en tout état de cause, à se prévaloir de ce rescrit qui ne correspond pas à sa situation. 
 11. Il en résulte que la requête de Mme A doit être rejetée.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 28 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme Wohlschlegel, première conseillère, 
 et Mme Patard, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 E. WOHLSCHLEGEL 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 C. POTTIER 
 La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 N°2101310